作者：齊紅雷，北京德和衡律師事務所律師
商海律盾團隊成員作品
連載>>>開篇語
經過房地產行業20年的發展，經過涉稅專業服務行業30年的發展，經過民營企業40年的發展，一次空前絕後的房地產併購浪潮終於撲面而來。這次房地產併購浪潮集三大行業的造化於一身，可謂是三運疊加、百年一遇。隨著這次房地產併購浪潮來襲，涉房涉地併購業務也呈現井噴式增長。為順應行業潮流，抓住市場大勢，北京德和衡律師事務所齊紅雷律師彙集15年房地產專業和10年稅收業務的實踐經驗，撰寫了專著《企業併購房地產稅務規劃108式》。該書彙集了房地產企業取得建設用地的56種途徑和企業併購房地產稅務規劃的108種規劃工具，並回答了321個專業問題。
《企業併購房地產稅務規劃108式》是針對企業併購環節，以房產或地產為併購標的物的稅務規劃方面的專業書籍。該書創造性地提出了企業併購稅務規劃的“三務合一”理論，填補了我國稅務規劃領域的理論空白。按照“三務合一”稅務規劃理論，要想設計出貨真價實的稅務規劃方案，不但要對房地產行業具有深刻的理解，而且還要藉助稅收實務和法律實務，實現專業知識和實踐經驗兩個層面上的“三務合一”。
我們堅信，隨著我國稅務規劃行業的不斷髮展，“三務合一”稅務規劃理論，必將綻放出越來越璀璨的光芒。
第一節 稅務規劃的定義
在稅務規劃實踐中，有關稅務規劃的名字可謂五花八門，有叫納稅籌劃的，有叫稅收籌劃的，有叫稅務籌劃的，當然也有叫稅務規劃的。令人詫異的是，國家稅務總局《涉稅專業服務監管辦法（試行）》（【2017】13號公告）又給出了一個新名字：稅收策劃。
在這眾多的名號當中，若說資格最老、流程最廣的，非納稅籌劃莫屬，納稅籌劃已經叫了多年，甚至已經被社會公眾所熟知。按說納稅籌劃這個叫法，從漢語角度說是個中性詞，甚至還有那麼一點洋範兒，完全不屬於“狗剩子”之類登不了大雅之堂的名字（萬一有小名叫“狗剩子”的讀者別對號入座哈，完全沒有針對您的意思）。令人遺憾的是，由於稅收法定原則的缺失、從業人員素質參差不齊等原因，納稅籌劃這個稱謂，在很多人甚至是稅務行政機關的人的心目當中，已經或多或少地和隱瞞收入、虛列成本以及陰陽合同等逃稅行為聯繫起來，納稅籌劃這個稱謂的被汙名化的傾向十分明顯。
鑑於納稅籌劃被汙名化的現狀沒有得到有效遏制的現實，近年來，在稅務界“稅務規劃”的稱謂應運而生，大有後來居上取納稅籌劃而代之的趨勢。俺也就趕一次時髦，在本書中統一採用“稅務規劃”的稱謂。
那麼，稅務規劃如何定義呢？
[案例一]
A職業學院現有學生近一萬名，正在展開由專科升為本科的工作，根據教育部的規定，要想升為本科需要擁有500畝以上的教育建設用地。經介紹發現某城市城郊結合部B公司，擁有的500多畝工業出讓地因故轉讓，且該宗地上的廠房經過簡單改造，就能用於教學。經過多次談判，雙方商定，由A學院直接購買B公司工業出讓地以及地上附著物，B公司取得稅後1億人民幣的對價，也就是說該次資產轉讓所有稅負都有A學院承擔。
之後，A學院諮詢稅務規劃專業團隊，得知該次資產轉讓僅僅土地增值稅（當初取得土地的成本極低）、增值稅、企業所得稅和契稅四項就高達7000餘萬元。A學院立馬就血灌瞳仁了，表示辣麼高的稅負完全超出了其承受範圍，這事基本涼涼了。
經過稅務規劃專業團隊努力，A學院和B公司放棄了資產轉讓的商業模式，改為一種新的商業模式，即由B公司以土地和地上附著物作價入股成立C公司，然後，再將C公司股權轉讓給A學院。在新的商業模式下，在免除契稅和增值稅的同時也“暫時”免除了土地增值稅的納稅義務，而1000餘萬的企業所得稅還可能分五年均勻繳納。如此，A學院禁不住發出“金風玉露一相逢，便勝卻人間無數”的慨嘆。
在上述案例中，B公司和A學院作為納稅人和扣繳義務人，主動把資產轉讓的商業模式，改變成了作價入股加股權轉讓的商業模式，從而改變了其經營活動的徵稅對象（稅種）和繳稅時間等稅收要素，最終取得了合理合法的節稅效果。其實，這個統籌規劃的過程就是傳說中的稅務規劃。
所以，俺把稅務規劃的定義表述為：
納稅人和扣繳義務人，藉助多種專業能力主動改變經營活動的商業模式，從而改變經營活動的稅收要素，最終取得合法合理節稅效果的統籌規劃的過程。
這裡的“稅收要素”放棄三要素說，採用五要素說，具體為：
1、徵稅對象---什麼行為或物需要繳稅；
2、適用稅率---繳多少稅；
3、納稅主體---由誰繳稅；
4、納稅時間---什麼時候進行繳稅；
5、納稅地點---在那兒繳稅。
當然，有人認為納稅時間和納稅地點屬於徵稅程序，不應該屬於稅收要素，但是，俺從稅務規劃實戰的角度出發，堅持把二者納入稅收要素的範疇，因為，有時候納稅時間和納稅地點，在稅務規劃方案設計時，起到很關鍵的作用。
第二節 稅務規劃的兩大原理
通過上述案例可以明顯看出，科學的稅務規劃可以產生合理合法的節稅效果。我們不僅要問，這是為什麼呢？或者說稅務規劃背後隱含的原理是什麼呢？俺認為稅務規劃之所以能夠達到合理合法節稅的目的，是依靠其背後兩大原理的支撐。具體闡述如下：
一、納稅人商業模式的改變會引起稅收要素的改變
由案例一可以看出，A學院和B公司最初的商業模式是直接轉讓工業出讓地以及地上附著物，在這種商業模式下，其稅收要素首先表現在稅種上，除了印花稅和附加稅忽略不計外，主要有土地增值稅、增值稅、企業所得稅和契稅四大稅種。當A學院意識到奇高的稅負遠遠超出其承受能力之後，就藉助稅務規劃機構的專業能力，主動改變了直接轉讓不動產的商業模式，轉而採用作價入股加股權轉讓的商業模式。我們很快發現，這一商業模式的改變，立即引發了稅收要素的改變。這種稅收要素的改變，首當其衝還是表現在稅種上的變化，首先是因為新的商業模式不再涉及不動產轉讓，契稅自然就消失了。其次，營改增之前作價入股是不繳營業稅的，營改增之後稅務機關對作價入股是否繳納增值稅這一問題，除了少數稅務機關認為應該徵收增值稅外，並無明確的法律依據，所以俺認為依據稅收法定原則不應該針對作價入股行為徵收增值稅。至於股權轉讓也與增值稅無關。故此，俺認為新的商業模式下，不存在徵收增值稅的問題。再次，根據[2018]57號文，在新的商業模式下作價入股這一環節，土地增值稅暫免徵收。至於股權轉讓環節，雖然國家稅務總局的三個批覆要求100%轉讓股權的，應該徵收土地增值稅，但是最高人民法院已經有明確的判例，否定了股權轉讓徵收土地增值稅的做法，且稅務實踐中絕大多數稅務機關也並不針對股權轉讓徵收土地增值稅（關於這一問題本書後續還有詳細的闡述，這裡先一筆帶過）。所以，俺認為在新的商業模式下，也不存在繳納土地增值稅的問題。最後，企業所得稅雖然不能減免，但依據國家稅務總局[2014]116號文，可以享受五年內均勻分期繳納的延期繳納優惠。
可見，納稅人經營活動商業模式的改變往往會伴隨著稅收要素的劇烈改變。而這種劇烈改變就構成了稅務規劃產生、發展和壯大的第一個邏輯支撐，俺把他稱之為稅務規劃的第一大原理。
二、稅收要素的改變有可能會引起應納稅額的減少
由稅務規劃的第一大原理我們得知，納稅人經營活動商業模式的改變往往會伴隨著稅收要素的劇烈改變。問題是，這種由於商業模式改變而引發的稅收要素的改變，並不必然產生對納稅人和扣繳義務人有利的結果，還有可能產生對納稅人和扣繳義務人不利的後果。也就是說，稅收要素的這種劇烈改變會朝著兩種不同的方向前進，一是朝著對納稅人和扣繳義務人有利的方向，二是朝著向納稅人和扣繳義務人不利的方向；說白了就是，一是會導致納稅人的應納稅額減少，二是會導致納稅人的應納稅額不減少，甚至增加。
從稅務規劃的角度出發，納稅人和扣繳義務人當然願意選擇，由商業模式改變而引發的稅收要素的改變，朝著對其有利的方向前進，而不是相反。而這種由於稅收要素改變而引發應納稅額減少的可能性，就構成了稅務規劃產生、發展和壯大的第二個邏輯支撐，俺把他稱之為稅務規劃的第二大原理。
當然，這種選擇需要多種專業能力的支撐，往往非納稅人和扣繳義務人能力所及，需要藉助外腦幫其確保這種選擇的有利性。這也正是從事稅務規劃服務機構賴以生存的根源所在。
綜上，必須產生合理合法的節稅效果是稅務規劃存在的前提和基礎，而稅務規劃產生合理合法節稅效果的內在支撐由兩大邏輯組成，即納稅人商業模式的改變會引起稅收要素的改變以及稅收要素的改變有可能會引起應納稅額的減少。俺把這兩大邏輯支撐稱之為稅務規劃的兩大原理。
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