虛開增值稅專用發票罪是隨著我國實行增值稅制度產生的，而我國增值稅制度的逐漸完善和發展也對虛開增值稅專用發票犯罪具有重大影響。在虛開增值稅專用發票案件中，介紹型虛開增值稅專用發票行為大量存在，如何界定介紹型虛開發票的犯罪構成，使之符合刑法罪刑法定的基本原則，是本文所探討的主要問題。
（一）虛開增值稅專用發票的概念及類型
1、虛開增值稅專用發票罪的概念及類型
《刑法》第205條明文規定，虛開增值稅專用發票、用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，是指違反國家稅收徵管和發票管理規定，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發票或者用於騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的行為。
根據《關於適用＜全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）規定，有下列行為之一，屬於“虛開增值稅專用發票”：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；（3）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。
2、介紹他人虛開增值稅專用發票
介紹他人虛開的行為人既不是開票方，也不是受票方，而是在開、受票中間起撮合、牽線作用的聯繫人。介紹虛開發票的行為人可以分為幾種：一是一些小規模納稅人或者是個體戶，在從事自己的經營業務中，直接讓自己尋找的上家（開票方）為自己的下家（受票方）開具增值稅專用發票；二是以介紹虛開為業的職業介紹人，專門從事虛開發票活動，在受票方和開票方之間充當掮客的角色，包括開具發票，迴流現金，傳遞發票，偽造資料等，自己從中獲取利益；三是行為人僅撮合、介紹開票方與受票方認識，具體事宜由開、受票雙方直接商談，中間人不參與開票、過票和抵扣稅款行為。
（二）虛開增值稅專用發票罪屬於行為犯？危險犯？還是目的犯？
《刑法》第 205 條對虛開增值稅發票罪只作出了簡單描述，即“虛開增值稅專用發票或者虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款的其他犯罪的，處……”。按此規定，行為人只要有虛開行為即可構成本罪（行為犯），並且根據虛開稅款數額的大小對應輕重不等的法定刑。這種觀點在虛開增值稅發票罪罪名設立早期較為流行。
隨著經濟社會的不斷髮展，有學者對此開始提出質疑，認為虛開增值稅專用發票罪是危險犯或者目的犯。如張明楷教授在其著作中主張“本罪屬於抽象的危險犯，司法機關應以一般的經濟運行方式為根據，判斷其是否具有騙取國家稅款的可能性”。陳興良教授則主張“刑法雖然沒有明確規定該罪的目的要件，但是偷騙稅款的目的應當作為該罪成立的必要條件”。顯然，陳教授的觀點將本罪歸納於目的犯的範疇。
從2000年至今，雖然刑法條文沒有進行修改，但在最高院在相關指導案例中認定虛開增值稅專用發票罪應當考慮主觀故意和是否會造成國家稅款流失結果的裁判文書越來越多。例如《刑事審判參考》的“蘆才興虛開抵扣稅款發票案”，浙江高院認為，行為人沒有抵扣稅款的故意，即使實施了虛開抵扣稅款發票的行為，也不能以虛開抵扣稅款發票罪定罪處罰。對刑法第二百零五條中的“用於抵扣稅款”的理解不能過於寬泛，“用於”應指主觀上想用於和客觀上實際用於，而不包括雖然可以用於但行為人主觀上不想用於，客觀上也沒有用於，也不能將行為人使用發票意圖不明的視為準備用於；以及載於《人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例》的“張某強虛開增值稅專用發票案”。最高人民法院認為，行為人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪。
可見，不管是從學者的觀點，還是最高院的精神來看，虛開增值稅專用發票的認定應當考慮行為人是否具有騙取稅款的主觀目的及是否會造成國家稅款流失的結果。故此，本罪應屬於目的犯，而目的犯之規定，使司法機關在認定此類犯罪時，不僅需要從客觀違法層面考察構成要件的該當性，還應審查行為人是否具備主觀目的要素。
（三）目的犯概說
1、直接目的犯和間接目的犯
刑法上的目的犯，是指以特定目的作為主觀構成要件要素的犯罪。目的犯分為兩種：一是直接的目的犯，是指行為人實施了實行行為就可以實現目的，例如詐騙罪，只要騙取公私財物的行為實行完畢，就可以實現其非法佔有的目的，又如合同詐騙罪，集資詐騙罪等金融詐騙行為。二是間接目的犯，即行為人在實施了構成要件的第一行為後，還虛實施另一行為或達成其主觀目的才能構成犯罪，例如走私淫穢物品罪，對於淫穢物品僅完成了走私行為還不能認定為本罪（即使有走私淫穢物品的故意），還必須完成了傳播或者販賣的第二行為才能實現。德國刑法理論稱之為短縮的二行為犯。因此，短縮的二行為犯的成立除了實施了符合構成要件該當性的第一行為，還需要實施了獨立於主觀要素存在的意志要素的行為。類似的罪名還有違規制造槍支罪（需以銷售為目的）、高利轉貸罪（要以轉貸牟利為目的）、綁架罪（以勒索財物為目的）。
2、法定目的犯和非法定目的犯
法定目的犯是指在刑法上明文規定，在犯罪構成要件中必須具備的主觀目的要素。比如貸款詐騙罪條文明確，以非法佔有為目的……；以及誣告陷害罪條文，意圖使他人受刑事追究……等。
非法定目的犯是指刑法分則條文沒有將主觀目的要素規定為犯罪構成要件，但根據條文解釋及客觀構成要素之間的聯繫，必須要有第二個目的行為加入才使之成立犯罪的情形。比如拐賣婦女、兒童罪（需要以出賣婦女、兒童為目的），虛開增值稅發票罪（要以騙取國家稅款為目的）。
（四）介紹型虛開增值稅專用發票罪的刑法適用
1、案情介紹
A公司的法人代表王某與李某是多年的好朋友。一日，王某告訴李某自己的公司缺少進項發票抵扣稅款，而李某正好知道自己好友鄭某所開辦的B公司裡有多餘的進項發票。李某遂介紹王某與鄭某見面，王、鄭二人一拍即合，約定按票面金額的5%收取手續費。此案涉及抵扣稅款金額10餘萬元。案發後，王某、李某及鄭某均因犯虛開增值稅專用發票罪被法院依法判處。
2、問題分析
從這個案例的判處情況來，李某在此案中起到了介紹虛開、居間搭橋的作用，理應按照虛開增值稅專用發票罪論罪處理。但從處理的結果來看，李某僅居中介紹了王、鄭兩方認識，主觀上可能存在概括的故意，即認為王、鄭二人之間從事了虛開發票的行為，但其並沒有騙取國家稅款的主觀目的，客觀上亦沒有抵扣稅款的行為，卻受到了虛開方鄭某，受票方王某一樣的處罰。雖然《刑法》第205條第四款對“虛開增值稅專用發票、用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪”的客觀方面要件作出了立法解釋，明確規定了介紹虛開行為。即行為人只要實施了上述介紹行為，就符合了該罪客觀方面要件，有可能得到相同的處罰。但筆者認為對於介紹虛開進行與其它三種形式的虛開行為給予相同的刑事處罰是欠妥的。
首先，具備犯罪故意的行為不等於具備目的要素的行為。犯罪目的要素在某些情況下獨立於主觀故意要素，在直接目的犯中，例如詐騙罪，目的要素與故意要素重合，只要行為人認識到騙取他人財物會造成危害社會的結果，並希望此結果的發生，在其實施騙取行為終了時，其非法佔有他人財物的目的要素也隨之達成。但在間接目的犯中，目的要素獨立於主觀故意要素存在，行為人不僅要完成故意要素所希望的危害行為或實害結果，還要滿足目的要素所要追求的實際狀態（某些目的犯通過後行為反映其主觀目的，但不一定必須以實現該行為為要件），犯罪才可既遂。如拐賣婦女兒童罪，如果沒有出賣的目的，單純的控制或轉移行為（不考慮共犯情況），不能構成本罪。再如走私淫穢物品罪，在完成走私淫穢物品入境的前行為時，如果不以傳播或牟利目的實施後行為，也不能成立本罪。特別是虛開增值稅專用發票罪，行為人雖然實施了虛開發票的前行為，如果不以騙取稅款為目的，且沒有實施抵扣稅款的行為，也不能構成本罪。
當然，客觀行為和主觀目的在實際情況中並不容易區分，而且行為人的主觀心裡活動也難以直接展現，通常情況是人們依據刑法機理把一個犯罪行為分割成客觀要件和主觀要件，但即使從客觀行為入手，我們依然能夠捕捉到反應主觀要素的影子，來判斷行為人主客觀是否統一，進而使得行為人的整體行為符合犯罪構成所具備的要件。
其次，本案中，如果李某明知王某具有騙取稅款的主觀目的，仍然幫助其尋找上家鄭某，並由其指示鄭某完成了虛開發票、抵扣稅款行為，而後又從王某處以增加稅點的方式獲取利益，這意味著，當李某明知王某具有騙取稅款目的而與之共同實施犯罪行為時，當然具備了“為了他人實現目的”的主觀要素，因而也具有了間接目的犯的主觀目的。應當以虛開增值稅專用發票罪共犯論處。
如果王某故意隱瞞了其虛開發票用於騙取稅款的目的，讓李某尋找開票方，李某主觀上存在概括的故意認為自己尋找的上家實際上是為王某虛開增值稅專用發票，但卻不明知王某的用來騙取國家稅款的特殊目的。在此情形下，李某將鄭某撮合、引見給王某，事後李某獲得一定的好處，且李某沒有參與或者左右雙方的虛開行為。這意味著，具有騙稅目的的王某利用沒有相同目的的李某實施間接目的犯，而李某並不知道王某具有騙稅目的時，如果李的行為並不成立其他犯罪的，則李某不能與王某、鄭某成立虛開增值稅專用發票的共犯。
最後，司法實踐中行為人普遍明知開、受票雙方的特殊目的，儘管如此，真正造成國家稅款流失和取得非法利益的還是受票方和開票方，介紹虛開行為也只是間接促成了違法結果。如果對於這種間接行為的處罰採取與直接造成國家稅款流失的行為一樣對待則有失公允。從罪責刑相適應的角度來看，介紹人根據一方或雙方的需要進行居間撮合，牽線搭橋，溝通引薦。其行為本身並不直接的危害國家的發票管理制度和稅收徵管制度，國家稅款流失最終是由開票人的對外虛開行為和受票人的抵扣行為造成，且開票金額也由開、受票雙方決定，不受介紹人意志左右。因此，介紹他人虛開體現了較小的社會危害性，應當適用更輕的刑罰處罰。
李天奇
中國刑事警察學院學士，中國政法大學碩士。辦理了多起涉眾經濟、涉毒、涉黑等重大、疑難、複雜的刑事案件，積累了豐富的理論和實踐經驗。
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