土地增值稅的稅收籌劃
根據筆者經辦項目的稅籌經驗，
整個開發建設過程的稅務籌劃應重點圍繞土地增值稅及企業所得稅展開，其中土地增值稅的籌劃重點為增加扣除項目金額。
對於房地產開發企業而言，稅法准予納稅人從轉讓收入額中減除的扣除項目包括五個部分：1.取得土地使用權所支付的金額；2.房地產開發成本；3.房地產開發費用；4.轉讓房地產有關的稅金；5.其他扣除項目。
（一）取得土地使用權所支付的金額
該部分主要是指取得土地使用權支付的地價款及按國家統一規定繳納的有關費用（主要為契稅、相關登記、過戶手續費），該部分的價款通常比較固定，但以下幾個方面仍有不少的稅籌空間：
1.土地出讓價格明顯偏低時的稅務籌劃
通過在土地出讓合同中明確約定開發單位附屬義務的方式進行籌劃。
從土地增值稅扣除項目的角度而言，出讓合同中可將拆遷、安置、補償、市政配套建設等義務詳細約定在出讓合同裡，因這些義務發生的成本費用都可計入項目開發成本，實際上同樣達到了做大開發成本的效果。
事實上，政府不予補償且做低土地出讓金的初衷本來就已考慮由開發商自行處置拆遷、安置、補償、配套建設等淨地交付義務，而這些在法律和財稅邏輯裡本身就是開發成本，換個角度而言，政府只是通過少收土地出讓金的方式讓開發商用這些少收的出讓金自行完成土地的清理而已。
2.紅線外與目標地塊相連接區域的稅務籌劃
在附加義務的出讓合同條款設置之外，可進一步與政府在合同中約定，
對出讓的紅線外土地也約定市政開發義務，這樣在以後做稅務籌劃時就有更多的籌劃空間與名目，
如以共建、代建的方式，將成本和目標地塊連接，避免後期產生爭議，並進入項目開發成本處理。
3.出讓金返還的稅務籌劃
（1）土地出讓金實行先徵後返的方式，可考慮改為對開發主體的總公司或其他關聯公司進行獎勵，理由為招商引資獎勵或其他名目的獎勵，這樣就可以將返還的款項與原已繳納的土地款項脫鉤，在土地值稅清算時亦不需要將該返還款從原土地成本中扣除，能大大降低土地增值稅額，若進一步籌劃，如將該返還款返給其他關聯並有虧損的公司，則可進一步節約企業所得稅。
（2）因為土地一級開發與二級出讓原則上相分離，因此可以要求政府先支付一級開發成本，然後再在二級市場定向出讓給相關開發主體，把一級開發階段有些不合理支出合法化，以便以後的土地增值稅清算。
（二）房地產開發成本
包括土地徵用及拆遷補償費、前期工程費、建築安裝費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用等。
1.土地徵用及拆遷補償費的稅務籌劃
土地徵用及拆遷補償費主要包括土地徵用費、耕地佔用稅、勞動力安置費及有關地上地下附著物拆遷補償淨支出、安置動遷用房支出、回遷支出、農作物補償費、危房補償費等。
在城市更新/舊改項目中，因被拆遷人取得的拆遷補償所得一般情況下都按不徵增值稅、土地增值稅、印花稅、契稅（同等補償面積範圍內）處理（也即無需開具發票），因此在合理合法的前提下，很多地產公司會就拆補作一些稅籌處理。
2.前期工程費
前期工程費包括規劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、“七通一平”等支出，不少地產公司會設法做大前期工程費用，但筆者認為，受營改增影響，該部分費用的做大有很大風險。
3.建築安裝工程費
營改增後，增值稅實行鏈條抵扣，雖然各地有建安指導價，事實上，在金稅三期後建安成本方面的刻意增加有很大的風險隱患。儘管如此，不少地產商認為如果總包方充分配合，在合理的範圍內做大建安成本仍有一定的操作空間，筆者對比仍持保留態度。
另外，在隱蔽工程方面，以往常用的手段如土方工程和基坑支護因地質問題發生的“塌方”和“加固”類的故事目前講述起來風險較大。
4.基礎設施費
包括小區內道路、供水、供電、供氣、排汙、排洪、通信、照明、環衛、綠化等工程發生的支出，其中綠化工程等有較大稅籌空間，具體可通過在稅收優惠地設立綠化園林公司後由開發主體對綠化園林公司支付大額款項，轉移利潤後由綠化園林公司享受稅收優惠政策。
5.公共配套設施費
可充分利用精裝修、園林、綠化、道路、智能化等配套項目的靈活空間提高成本，一方面是設立稅收優惠地的主體轉移利潤，另一方面是找合作單位配合做大成本，當然該方法在營改增背景下肯定有稅務隱患，筆者亦不提倡。
6.開發間接費用
包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、週轉房攤銷等。
（三）房地產開發費用
銷售費用、財務費用、管理費用作為期間費用直接計入當期損益，不按成本核算對象進行分攤，因此開發費用按《土地增值稅實施細則》的標準進行扣除。
財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。
其他房地產開發費用，按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的5%以內計算扣除。
凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或提供金融機構證明的，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的10%以內計算扣除。
稅籌要點：
1.如果項目主要依靠負債籌資，利息費用所佔比例較高，並能提供金融機構證明，那麼可以選擇據實扣除；反之，主要依靠權益資本籌資，預計利息費用較少，可以選擇按照土地使用權和房地產開發成本之和的5%扣除，這樣可以多扣除房地產開發費用，對實現企業價值最大化有利。
2.在土地增值稅清算層面，充分利用金融機構的借款利息計入財務成本，並儘早做金融機構方向的融資安排；在所得稅彙算清繳層面，除了金融機構的借款利息外，充分利用關聯企業或其他非金融機構的借款利息計入財務成本。
（四）與轉讓房地產有關的稅金
主要指轉讓房地產時繳納的印花稅、城建稅、教育費附加。
對於房地產開發企業而言，其繳納的印花稅已列入管理費用，印花稅不得再單獨扣除。
（五）其他扣除項目
對從事房地產開發的納稅人可按《土地增值稅實施細則》第七條（一）、（二）項規定計算的金額之和，加計20%扣除。
需要特別說明的是，以上所說的增加扣除項目的金額需把握三個原則：
一是成本增加應在合理範圍，增加太大，超過合理區間，稅務機關不會不知道；
二是成本增加可以以合法合理的方向為原則，以更合理的理由增加，如精裝房，景觀園林等；
三是成本增加應配合做好合理的證據鏈，如合同、資金流水、發票等。
（六）補充說明事項
1.關於非普通標準住宅成本問題
普通標準住宅增值率低於20%的，符合普通住宅土地增值稅免稅條件，那麼在會計核算時，
對普通住宅與非普通住宅成本分攤應向非普通住宅靠攏，增加非普通住宅成本，則可以進一步降低土地增值稅。
2.關於舊改項目以房產補償拆遷戶事宜
（1）根據國稅發〔2006〕187號的規定，安置用房視同銷售，應確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。對房地產開發企業支付給被拆遷居民或單位的補差價款，計入拆遷補償費；對被拆遷居民或單位支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。開發企業採取異地安置的，異地安置的房屋屬於自行開發建造的，房屋價值按國稅發〔2006〕187號第三條第一款的規定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬於購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。
（2）根據國稅發〔2009〕31號的規定，開發公司以開發產品作為拆遷補償，應視同銷售，同時，視同銷售金額應作為土地徵用及拆遷補償費，同時記入開發成本。
（3）從實務操作的角度，
在具體的補償方式方面，建議儘量選用貨幣補償，這有利於稅務籌劃，因為貨幣補償有更多的操作空間；另外在安置時宜多采用本地安置，少採用異地安置，因為本地安置方案稅法有更多的解釋空間，方便納稅籌劃。
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所得稅的稅收籌劃
（一）確認收入方面
1.銷售精裝房
考慮銷售精裝房可以避開備案價格限制的問題，建議簽訂兩份合同，開發主體與買房者簽訂毛坯房合同，由開發主體設立的裝飾公司（注：要關注關聯與控制的關係）與買房者簽訂裝修合同，主要是為了讓開發主體減少收入，將開發主體的一部分利潤轉移到裝飾公司中去，而裝飾公司可以採用定額徵收企業所得稅的辦法，達到節稅目的（也可將裝飾公司註冊在稅收優惠地）。
2.代收代繳費用
將除去公共維修基金外其他的代收代繳費用（暖氣開口費、閉路電視費、代辦房產證費、代理公證費）的業務轉到物業公司，否則開發主體的這些業務收入不但應繳納增值稅，預繳土地增值稅，還要納入企業所得稅計算基數。
3.充分利用分期收款合同
採用分期收款方式銷售房屋，按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現；付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。
（二）增加成本費用方面
1.充分利用關聯企業利息支出
項目開發主體（即非金融企業）接受的需要支付利息的關聯方債權性投資，只要不超過企業權益性投資的2倍，其支付給關聯企業的利息支出可以按規定稅前扣除。
需要特別說明的是，採用關聯企業借款利息方式有較大的約束條件，並且該資金利息不能在土地增值稅前扣除。因此更多的是選用統借統貸轉移集團企業間的利息成本，合法合理在稅前扣除。
2.工資薪金項目
以工資薪金總額為標準計提職工福利費14%、工會經費2%和職工教育經費2.5%，對於上述三項費用限額範圍內可據實扣除；公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，准予稅前扣除，超過部分准予結轉以後三年內在計算應納稅所得額時扣除。
項目的開發主體可以充分用足政策，例如為職工發放的通訊費補貼，按照規定應作為企業職工福利費，在不超過工資總額14%範圍內扣除。
需要特別注意的是，為增加成本而刻意增加員工福利、提高高管人員的工資、建立工會等方式並不可取，特別是在民營企業，因為增加工資勢必增加員工的個人所得稅，而增加部分只能抵減25%的企業所得稅，但卻可能讓高管員工增加45%的個人所得稅。
如果引申來看，可將高管/骨幹人員的薪酬福利通過股權架構設計實現，將高管工資最高達45%的個人所得稅轉化為權益投資所得，適用20%的個人所得稅，從而達到節稅的目標，同時能提高對員工的激勵。
3.業務招待費
對與企業生產經營有關的業務招待費，在不超過當年銷售收入0.5%的範圍內，按發生額的60%稅前扣除。
鑑於此，因項目需要安排人員參加的各種會議、培訓等業務必須分別開具發票。
差旅費、會議費、住宿費可以據實扣除，沒有扣除限額，但是發生的業務招待費40%不得稅前扣除。
4.廣告費和業務宣傳費
不超過銷售收入15%的部分准予稅前扣除，超過部分可以在以後納稅年度結轉扣除。
備註：《企業所得稅法實施條例》沒有區分廣告費和業務宣傳費，事實上，在房地產行業，廣告與業務宣傳費有很多的籌劃空間，15%的比例多數沒有用盡用足政策，可選用的方法是在稅收優惠地成立關聯的廣告公司，然後對房地產開發公司開票，通過關聯方轉移利潤方式節稅。
5.利用折舊方法開展稅務籌劃
開發主體購置固定資產時，可在固定資產折舊額的具體計算過程中，通過選擇固定資產的計提範圍，延長和縮短固定資產折舊年限和選擇固定資產折舊法（直線法或加速折舊法）等達到節稅目的。
6.合理選擇費用扣除標準
在稅法允許的範圍內，儘可能多地列支當期費用，減少應繳納的企業所得稅，合法遞延納稅時間。
備註：允許稅前扣除的費用劃分為三類：
（1）允許據實全額扣除的項目，包括合理的工資薪金支出，依照法律、行政法規有關規定提取的用於環境保護等方面的專項資金，向金融機構借款的利息支出等。
（2）有比例限制部分扣除的項目，包括公益性捐贈支出、業務招待費、業務宣傳費、工會經費、職工教育經費等。
（3）允許加計扣除的項目，包括研究開發費用和企業安置殘疾人員所支付的工資等（如有）。
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增值稅的稅收籌劃
受營改增影響，增值稅的籌劃空間非常有限。
儘管如此，開發商仍可以視具體的項目情況選擇工程承包方式，包括包工包料、甲供材、乙供甲控、清包工等，具體筆者將另行發佈相關實務操作要點，敬請讀者關注。4
其他建議
（一）併購重組的稅務籌劃
開發商取得項目的時點上應對稅籌做全局的安排，其中併購重組的稅籌可參見本文前述相關推文。
（二）提前設立關聯方
綜合項目具體情況，可以提前搭建設立在境內、境外稅收優惠地的關聯企業，因這些關聯企業可以通過為開發主體提供如廣告代理、商務諮詢等服務的方式轉移利潤，以此節省稅額。這種方式還可以為高管員工的個人所得稅節稅提供支持。
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