本文擬從併購重組概念、併購重組模式、股權收購、資產收購、合併、盡責披露和盡職調查、併購協議、併購重組稅收、上市公司併購重組等多個方面，推出系列文章分十個專題對公司併購重組進行抽絲剝繭的解析。之前已經推出了併購重組概念辨析、公司併購重組模式、股權併購、資產收購、公司合併以及公司併購重組中的盡責披露和盡職調查、併購協議共七個專題，本期將和大家探討第八個專題：併購重組中的稅收問題。
目錄
解析一：併購重組概念辨析
解析二：公司併購重組模式解讀
解析三：併購重組之股權收購篇
解析四：併購重組之資產收購篇
解析五：併購重組之合併篇
解析六：併購重組中的盡責披露和盡職調查
解析七： 併購協議
解析八：併購重組中的稅收問題
解析九： 國有企業的併購重組
解析十：上市公司併購重組
併購參與各方選擇重組方式時，稅收成本往往是參與併購重組各方最終選擇不同併購重組模式考慮的十分重要的因素， 本文將從資產收購、股權併購和公司合併等幾種不同併購模式所涉及的稅收進行比較分析。
我國現行的稅種共有18個，稅種是“稅收種類”的簡稱，構成一個稅種的主要因素有徵稅對象、納稅人、稅目、稅率、納稅環節、納稅期限、繳納方法、減稅、免稅及違章處理等。不同的徵稅對象和納稅人是一個稅種區別於另一個稅種的主要標誌，也往往是稅種名稱的由來。同時，每個稅種都有其特定的功能和作用，其存在依賴於一定的客觀經濟條件。 目前我國稅收分為商品和勞務稅、所得稅、資源稅、財產和行為稅、特定目的稅五大類。中國現行的稅種共18個種（2016年5月1日起，全面推行“營改增”；2018年1月1日起施行環保稅），分別是：增值稅、消費稅、企業所得稅、個人所得稅、資源稅、城市維護建設稅、房產稅、印花稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、車船使用稅、船舶噸稅、車輛購置稅、關稅、耕地佔用稅、契稅、菸葉稅、環保稅。只有個人所得稅、企業所得稅、車船稅、環保稅、菸葉稅和船舶噸位稅這6個稅種通過全國人大立法，其他絕大多數稅收事項都是依靠行政法規、規章及規範性文件來規定。
而在併購重組交易中經常會涉及到的稅種
一般僅有增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅、企業所得稅、個人所得稅六個稅種，特殊行業會涉及到資源稅、關稅、房產稅等稅種，因此，從某種意義上說，搞懂增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅、企業所得稅、個人所得稅六個稅種基本就清楚了公司併購重組中的稅收問題。
一、資產收購的稅收
資產收購雖然有多種具體方式可以選擇，不同資產收購方式或不同對價支付方式所涉及的主體等存在差異，但其性質屬於資產轉讓合同，只是因以資產轉讓同時將業務一併轉移從到實現了併購。為便於更簡捷有效地掌握資產併購中的稅收問題，本文擬從兩個方面對有關問題進行對比分析，一是一般資產轉讓的涉稅問題，而是作為資產併購的稅收優惠政策問題。
（一）企業資產轉讓的稅收
1、資產轉讓的流轉稅
2、資產轉讓的企業所得稅
資產轉讓構成轉讓企業的轉讓所得，依法繳納企業所得稅，企業所得稅率25%。
（二）資產併購的稅收優惠政策
1、增值稅
（1）資產與相關聯債權、負債和勞動力一併轉讓
根據國家稅務總局公告2011年第13號、2013年第66號《關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》的規定：
通過出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一併轉讓給其他單位和個人，或者將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債經多次轉讓後，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，不屬於增值稅的徵稅範圍，其中涉及的貨物轉讓，不徵收增值稅。
（2）資產劃轉
資產劃轉不涉及負債、勞動力的轉移，不動產、土地使用權劃轉不適用《營業稅改徵增值稅有關事項的規定》（財稅[2016]36號附件二）關於資產重組涉及不動產、土地使用權不徵增值稅的規定，存貨、設備等動產的劃轉也不適用《關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）不徵增值稅的規定，無論是母子公司之間劃轉資產，還是子公司之間劃轉資產，股權劃轉不徵增值稅，對於存貨、設備、房屋、土地使用權的劃轉，劃出方需視同按公允價值銷售貨物、不動產、無形資產繳納增值稅，並視存貨等資產的徵免稅情況確定能否開具增值稅專用發票，可開具專用發票的，劃入方可作進項稅額抵扣。
（3）銷售已使用固定資產簡易徵收增值稅
根據國家稅務總局《關於營業稅改徵增值稅試點期間有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第90號）規定，自2016年2月1日起，一般納稅人或小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，適用簡易辦法依照3%徵收率減按2%徵收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%徵收率繳納增值稅，並可以開具增值稅專用發票。
2、土地增值稅：無優惠。
3、契稅
根據財政部、國家稅務總局《關於進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）規定，資產轉讓交易模式中只有改制重組時資產劃轉、劃撥土地使用權出讓或作價入股可以享受契稅優惠政策：
（1）資產劃轉
對承受縣級以上人民政府或國有資產管理部門按規定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位，免徵契稅。
同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免徵契稅。
（2）劃撥用地出讓或作價出資
以出讓方式或國家作價出資（入股）方式承受原改制重組企業、事業單位劃撥用地的，不屬上述規定的免稅範圍，對承受方應按規定徵收契稅。
4、企業所得稅
轉讓構成轉讓方企業所得稅的應稅收入，依法繳納企業所得稅。
但對於符合財政部國家稅務總局《關於企業改制重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《關於促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）的規定，符合下列條件的資產收購，可以作為特殊性稅務處理，即：
受讓企業收購的資產不低於轉讓企業全部資產的50%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：1.轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。2.受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
二、股權收購的稅收問題
（一）新設公司股權投資和增資的稅收
新設公司的股權投資和增資涉及稅收是沒有差別的，都是投資股東或增資股東以貨幣或非貨幣資產向所投資或增資公司進行股權投資的行為。涉及的稅收差異主要取決於投資資產的形態：
上述應繳納稅收中，所得稅較為複雜，在此特別進一步說明：
1、個人所得稅。
投資方為個人時，個人以非貨幣性資產投資，屬於個人轉讓費貨幣性資產和投資同時發生，對於非貨幣性資產的所得，應按照《個人所得稅法》的規定作為“財產轉讓所得”，以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用後的餘額，為應納稅所得額，並按20%的稅率計算應當繳納的個人所得稅，個人應當在上述應稅行為的次月15日內向主管稅務機關申報納稅。這裡的“轉讓財產收入額”在股權投資中即為經評估後確認的實際投資數額。
根據財政部、國家稅務總局《關於個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2015]41號）之規定，納稅人一次性繳納有困難的，可合理確定分期繳納計劃並報主管稅務機關備案後，自發生上述應稅行為之日起不超過5個公曆年度內（含）分期繳納個人所得稅。
2、企業所得稅。
根據財政部、國家稅務總局《關於非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）的規定，投資視為實現了非貨幣資產轉讓所得，應予以繳納企業所得稅，但為支持企業投資，對該資產轉讓所得采取5年遞延納稅的優惠政策：
（1）居民企業（以下簡稱企業）以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。
（2）企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估並按評估後的公允價值扣除計稅基礎後的餘額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。
（3）企業以非貨幣性資產對外投資，應於投資協議生效並辦理股權登記手續時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。
（4）企業在對外投資5年內轉讓上述股權或投資收回的， 企業在對外投資5年內註銷的，應停止執行遞延納稅政策，在轉讓股權或投資收回當年的企業所得稅年度彙算清繳時或在註銷當年的企業所得稅年度彙算清繳時，一次性計算繳納企業所得稅。
（二）股權轉讓的稅收
1、一般規定
一般股權轉讓交易是隻涉及股權轉讓方、股權受讓方的交易，除繳納印花稅外，受讓方沒有納稅義務，股權轉讓方繳納印花稅、企業所得稅或個人所得稅，因不涉及增值稅、土地增值稅等稅種，所以我們一般情況下認為股權轉讓的稅收成本要低於資產轉讓。企業所得稅的稅率為25%、個人所得稅的稅率為20%，有關應納稅所得額均以轉讓股權的收入額減除股權計稅基礎後的餘額計算確認。
2、企業所得稅稅收優惠—特殊性稅務處理
根據財政部、國家稅務總局《關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）、《財政部、國家稅務總局關於促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）兩個文件中，該兩個文件對企業重組涉及到的股權收購、資產收購、合併、分立等方式可以給予的企業所得稅優惠作出了明確規定，其中股權收購，收購企業購買的股權不低於被收購企業全部股權的50%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：1.被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。2.收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。3.收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，
但適用特殊性稅務處理，需要符合下列條件：
（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（二）被收購、合併或分立部分的資產或股權比例符合上述比例。
（三）企業重組後的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合上述比例。
（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組後連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
三、公司合併中的稅收問題
根據財政部、國家稅務總局《關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第一條第（五）項的規定，合併，是指一家或多家企業（以下稱為被合併企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下稱為合併企業），被合併企業股東換取合併企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合併。公司合併時，合併後的企業概括性地承繼了被合併企業的資產、負債、人員，合併兩企業不需要繳納增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅，但會涉及到企業所得稅或個人所得稅。
1、公司合併的一般性稅務處理
根據財政部、國家稅務總局《關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第四條第（四）項的規定，
企業合併當事各方應按下列規定處理：1.合併企業應按公允價值確定接受被合併企業各項資產和負債的計稅基礎。2.被合併企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。3.被合併企業的虧損不得在合併企業結轉彌補。例如：
甲公司以1000萬元股份和500萬元現金為合併支付對價吸收合併乙公司，根據上述政策規定，乙公司及乙公司股東均按照清算繳納所得稅。假設乙公司合併時的資產狀況：
首先，乙公司在本次轉讓中確認所得3000-2800+（1500-1500萬元）=200萬元。合併後甲公司資產的總計稅基礎為3000萬元、負債的總計稅基礎為1500萬元。
其次，乙公司的清算所得或損失：200萬元×25%=50萬元
再次，乙公司股東清算所得：
可分配的剩餘財產：1500-50萬元=1450萬元
股權轉讓所得：1450-1000-150=300萬元
如果乙公司股東為公司，取得甲公司股權的計稅基礎為1000萬元，需要繳納300×25%=75萬元的企業所得稅；如果乙公司股東為自然人，則需要繳納300×20%=60萬元的企業所得稅。
2、公司合併的特殊性性稅務處理
根據財政部、國家稅務總局《關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第六條第（四）項規定，企業合併，企業股東在該企業合併發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合併，可以選擇按以下規定處理：1.合併企業接受被合併企業資產和負債的計稅基礎，以被合併企業的原有計稅基礎確定。2.被合併企業合併前的相關所得稅事項由合併企業承繼。3.可由合併企業彌補的被合併企業虧損的限額=被合併企業淨資產公允價值×截至合併業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。4.被合併企業股東取得合併企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合併企業股權的計稅基礎確定。
對於符合上述條件的公司合併的特殊性稅務處理，實質後果就是合併的兩公司及其股東除不繳納增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅，暫時也不會繳納企業所得稅或個人所得稅。
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