銷售額扣減土地價款：減少的銷項稅額如何稅務處理
國家稅務總局寧波市稅務局 姚偉君
營改增後，增值稅和土地增值稅在政策上關聯更加緊密，尤其是土地價款作為房地產開發企業的重要成本，在增值稅處理中可以在銷售額中扣減，對土地增值稅影響較大。實務中，對於銷售額扣減土地價款後減少的增值稅銷項稅額，在計算土地增值稅時應如何處理，一些納稅人存在誤解，容易導致計算出現差錯。
實 例
A企業為增值稅一般納稅人，開發並銷售了一幢商業辦公樓。已知A企業對該項目採用一般計稅方法，取得含稅銷售收入10000萬元。此外，土地價款為4000萬元，其他土地增值稅開發成本為2000萬元，開發費用按10%的比例扣除，財政部規定的其他扣除項目按土地價款和開發成本之和，加計20%扣除。由於銷售額扣減土地價款而減少的增值稅銷項稅額=4000÷（1+9%）×9%＝330.28（萬元）。
分 析
對於這330.28萬元增值稅銷項稅額，在計算、繳納土地增值稅時應如何處理？實務中，部分納稅人存在誤解。
有一種觀點認為，這部分銷項稅額，不應計入土地增值稅應稅收入，而是應該衝減成本。這種觀點認為，《財政部關於印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕22號）規定，按現行增值稅制度規定，企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，待取得合規增值稅扣稅憑證，且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，貸記“主營業務成本”“存貨”“工程施工”等科目。因此，會計處理上，這330.28萬元增值稅銷項稅額，應衝減主營業務成本，借記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“主營業務成本”。
按照上述會計處理方法，在計算土地增值稅時，這部分納稅人直接將這330.28萬元銷項稅額衝減成本，而沒有注意稅會差異，未將這部分減少的銷項稅額計入土地增值稅應稅收入。
筆者認為，《國家稅務總局關於營改增后土地增值稅若干徵管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號，以下簡稱70號公告）第一條規定，營改增後，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。計算公式為：土地增值稅應稅收入=全部價款和價外費用-增值稅銷項稅額。
從計算公式上看，儘管因銷售額扣減土地價款而減少了增值稅銷項稅額，但增值稅銷項稅額是土地增值稅應稅收入的抵減項。因此，減少的這330.28萬元銷項稅額，應計入土地增值稅應稅收入。
處 理
筆者提示相關納稅人，對於因銷售額扣減土地價款而減少的增值稅銷項稅額，要關注其後續稅務處理，準確計算、繳納土地增值稅。仍以A公司為例，具體來說，其土地增值稅應納稅額的計算，可分為四步：
第一步，計算增值稅銷售額。
根據《國家稅務總局關於發佈〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅徵收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條的規定，房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款後的餘額計算銷售額。也就是說，銷售額＝（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+9%）。此時，A企業該項目銷售額=（10000-4000）÷（1+9%）=5504.59（萬元）。
第二步，計算增值稅銷項稅額。
增值稅銷項稅額＝銷售額×稅率。即A企業該項目對應的增值稅銷項稅額=5504.59×9%=495.41（萬元）。
第三步，計算土地增值稅應稅收入。
按照70號公告的規定，A企業該項目的土地增值稅應稅收入=10000-495.41=9504.59（萬元）。
第四步，計算土地增值稅稅款。
根據《土地增值稅暫行條例》等有關規定，不考慮與轉讓房地產有關的稅金，計算土地增值稅稅額。其中，應稅收入為9504.59萬元；扣除項目=（4000+2000）×（1+30%）=7800（萬元）；增值額=9504.59-7800=1704.59（萬元）；增值率=1704.59÷7800=21.85%，適用30%稅率，速算扣除係數為0。因此，A企業該項目土地增值稅應納稅額=1704.59×30%=511.38（萬元）。
筆者建議，從事房地產開發的納稅人，要重視並做好土地價款的稅務管理工作，加強對增值稅和土地增值稅政策的學習，準確理解具體稅務處理要求，避免實務中的涉稅風險。
歸集建安費：還有更好的方法
湖南大學工商管理學院 曹越
國家稅務總局瀏陽市稅務局 宋德會
近期，筆者在實務中發現，一些企業對建築安裝工程費的歸集和計算存在困惑。其實，土地增值稅政策性強、清算規則複雜，涉及法律法規廣泛，在實際操作中難度頗高，尤其是建築安裝費等成本費用歸集問題，一直是企業實操中的難點。從建安費的歸集原理出發，筆者認為，可探索一種創新的分攤方法，幫助企業高效、準確地歸集建安費。
建安費歸集難度大
建築安裝工程費（以下簡稱建安費），指以出包方式支付給承包單位的建安費，和以自營方式發生的建安費。其中，以自營方式發生的建安費是企業進行建築安裝工程所發生的一切費用，主要包括人工費、材料費、施工機械使用費等直接費用，管理費等間接費用和相關稅金。建安費的歸集，一直是企業辦理土地增值稅清算的一個重點和難點。
按照現行政策規定，土地增值稅清算，應按不同類型房地產，分別計算增值額、增值率，分別繳納土地增值稅。這就要求企業在辦理土地增值稅清算時，按照房地產的三種類型，即普通標準住宅、非普通標準住宅和其他類型房地產，對房地產開發、建造費用進行歸集和分配。也就是說，普通標準住宅、非普通標準住宅和其他類型房地產，這三種房地產類型，是土地增值稅最基本的計稅單位和最基本的費用承擔項目。
《土地增值稅清算管理規程》第二十一條第五款規定，納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，採用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。據此，企業在歸集建安費時，應該按照受益對象據實歸集。
實際操作困惑多
實際工作中，要按受益對象據實歸集建安費，企業操作起來難度頗高。
對企業來說，憑證管理是其土地增值稅清算的一大“難關”。在實操中，土地增值稅的清算，普遍是根據合法有效發票等單據上載明的扣除項目金額，據實歸集或分攤到土地增值稅的成本對象中去。但由於各成本對象實際發生的成本，與發票所載金額之間，很難確定對應關係，企業在實操中要將每份發票所載金額，按成本對象進行歸集難度很大。
對於未計入工程承包價內的甲供材料金額、未開具發票的質保金、不予扣除的違規發票金額等，企業要按成本對象歸集、分攤，計算十分複雜，會影響成本分攤的準確性。尤其是對於正負零以下建築物來說，其單位建安成本大大高於地上單位建築成本。哪些成本應歸集為地下室無產權車庫（位）的直接費用，哪些成本應歸集為整體項目的共同費用，操作難度大，稅法也並未明確。因此，一般情況下，納稅人將正負零以下建築物的建安費與地上建築的建安費合併為共同成本費用，並採用建築面積法進行分攤。
筆者在調查後發現，對房地產開發企業財務人員來說，按成本對象歸集建安費很有挑戰。這是因為，建安費涉及工程計價問題，而建築工程的工程量清單計價又是一個非常專業的工作，涉及複雜規則和專業計算，如果工程項目未按成本對象進行工程預算、決算，企業財務人員將無法按成本對象歸集。而對於施工單位來說，也不會同意按成本對象核算工程款。一矛一盾，問題難解。
創新方法可探索
目前，在計算各成本對象增值額時，常見的做法是，先將各成本項目歸集的成本費用分步分攤到各成本對象中，再分別計算出各成本對象的增值額和增值率。不過，建安費分攤業務較為複雜，且土地增值稅清算牽一髮而動全身，導致許多企業財稅人員“如墜迷霧”。因此，在成本費用分攤上，需要創新計算方式。
筆者認為， 可先計算出各項成本費用分攤比率，然後將共同成本費用乘以分攤比率，從而計算出各成本對象的扣除金額。這一做法能有效簡化成本核算過程，無需將公共配套設施作為過渡成本對象，對公共配套設施費進行多次分攤計算。通過推算，分攤率的計算公式為：分攤率=∑（單棟建築物可售面積佔清算項目總可售面積之比×該建築物使用層高係數計算的各類型房地產的可售面積佔該建築物加權後總可售面積之比）。
具體來說，單棟建築物可售面積佔清算項目總可售面積之比，指按建築面積法確定的比例。該建築物使用層高係數計算出的各類型房地產的可售面積佔該建築物加權後總可售面積之比，則是通過層高係數法，對商居綜合樓的建安成本進行調整所確定的比例。二者的乘積就是每一棟樓的各成本對象的建安費分攤比率。
值得注意的是，在建安費的歸集上，各地執行口徑存在一定的差異，筆者提供的這一方法，主要適用於按共同成本方式歸集建安費的情形。雖然簡便，但在計算精準度上存在一定瑕疵，並不一定能夠得到主管稅務機關的認可。因此，企業如果要適用這一方法，建議提前與主管稅務機關做好充分溝通。
清算：如此“籌劃”要不得
國家稅務總局淮安市淮安區稅務局
吳昊 王金順
最近一段時間，筆者遇到的土地增值稅清算申報業務開始多了起來。土地增值稅自行清算申報，一直是實務中的重點和難點。房地產開發項目通常具有時間跨度長、過程步驟多、涉及部門廣等特點。納稅人往往在複雜的開發過程中進行所謂的“稅務籌劃”，以達到少繳稅款的目的。充分認識土地增值稅自行清算的複雜性，深入剖析土地增值稅自行清算工作中的典型問題，有利於企業提升清算成效，規避稅務風險。
常見違規操作
從筆者的實踐經驗上看，一些房地產開發企業由於對稅收籌劃的認識不深刻，對政策的理解不到位，存在一些違規操作。
藉口資料殘缺，申請核定徵收。舉例來說，房地產開發企業甲公司於2011年建造開發了一小區。由於開發當時土地成本較低，如果按查賬徵收方式進行清算，需要補稅近1000萬元。於是，甲公司故意隱瞞相關資料，以造成資料缺失的假象，從而採用核定徵收方式進行清算，在清算申報環節無需補稅。主管稅務機關通過向相關行政主管部門函調等方式，獲得了整個項目開發必備的核心資料後，要求甲公司按照查賬徵收方式進行清算。最終，該項目需補稅近1000萬元。
審核補稅不罰款，自行清算鑽空子。土地增值稅清算審核，與一般的稅務稽查和檢查不同。根據《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）的規定，納稅人按規定預繳土地增值稅後，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務機關規定的期限內補繳的審核稅款，不加收滯納金，截至目前也並無罰款規定。於是，部分房地產開發企業通過隱瞞銷售收入，對同時間銷售的、同地段同樓層單位，設計了不同的單位售價，虛列擴大開發成本，降低增值率，藉機申報大額退稅。但如此一來，企業後續可能需要補繳企業所得稅並繳納相應的滯納金，風險隱患頗高。
自設隱蔽工程，無法自圓其說。房地產開發企業乙公司認為，自己所建造項目的地下樁基工程隱蔽，而高樓建成後，地下工程將無法查看核對，故賬面虛列成本，忽視了事前對地下樁基的地形勘察和設計論證。可是，地下樁基工程施工不能隨意，即使是提供了地形的勘察設計資料，還需要符合合同、發票、決算報告以及現金流四者一致等要求。稅務機關在審核過程中下達通知書，要求企業在規定的時限內提供合同、決算報告、發票、現金流相一致的證明資料。最終，乙公司因無法提供相關明細資料，對應成本無法扣除。
混淆公共配套設施，計算出現偏差。在實踐中，一些房地產開發企業將無產權車庫車位、閣樓等設施，在未經認定的情況下，直接作為公共配套設施，在清算時直接全部扣除。部分房地產開發企業認為，拿地後進行了整體開發，因此不區分開發房產類型以計算不同的增值率，未分類型計算增值額，而是整體計算銷售收入、土地出讓金和契稅、開發成本及稅金附加，不符合《國家稅務總局關於印發〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》（國稅發〔2009〕91號）的有關要求。
怎樣確保合規
對房地產開發企業來說，要確保開發項目稅務處理合規，需要關注以下幾點：
檔案資料保管好。房地產開發項目往往涉及十餘個行政主管部門，各項手續所需資料較多，加之開發項目往往跨年度、時間長，平常應付各類檢查來回使用容易丟失。建議企業保管好相關檔案資料，及時整理，最好電子掃描存檔，以防丟失。
惡意籌劃不可取。在遵從稅法前提下，稅法允許善意的合法合理節稅。對房地產開發企業來說，應事前開展籌劃，提前測算好增值率，注意對法定扣除要件的管理，特別是要注重索取合規票據，並採取正確的應對策略，預測土地增值稅稅負，而不能事後造假，無中生有，自造名目虛列成本，或隨意人為擴大成本費用。否則，企業將自行承擔違法違規的後果。
審核政策要了解。 土地增值稅自行清算申報的專業性很強，房地產開發企業財務人員要經常參加土地增值稅清算涉稅政策及實務操作層面培訓，知曉並鑽研土地增值稅相關政策，把土地增值稅清算的優惠政策用足用好。例如，增值率在20%以下的標準普通住宅，可享受土地增值稅免稅政策，企業在計算扣除開發費用時，要把該扣除的項目扣除到位。
造價定額可關注。一般來說，稅務機關和當地住建部門，會按年份對不同類型的建築結構測算出建安成本造價定額，以供審核時參考，企業可關注相關信息。即使當年沒有預警值，審核人員也可通過互聯網查詢當地建築行業期刊上公佈的建安造價。提醒房地產開發企業，切忌盲目追求多列建安成本，以達到少繳稅款目的。
分攤方法須準確。舉例來說，無產權地下車庫如果作為公共配套設施處理，在銷售合同、規劃許可證附件列明，且符合公共配套設施相關條件，並辦理了移交手續的，才能在土地增值稅清算審核時予以扣除。此外，分期開發的土地成本，或土地成本在同一期住宅與商業之間分攤，選用佔地面積法還是建築面積法，對計算結果會產生一定的影響，企業需根據立項和規劃等相關資料，合理確認其分攤方法。
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