摘要
本文從建設項目工程造價變化的視角，對“營改增”施行後對施工企業成本與效益的影響進行分析。論文分為兩部分：第一部分概述主要是介紹了“營改增”的背景及增值稅與營業稅在徵稅本質、徵稅標準、稅率、徵稅主體的區別;第二部分是“營改增”後對建築施工企業造價工作的影響及應對建議，主要論述了對工程造價體系、建築施工企業投標工作、施工企業成本管理、建築施工企業結算工作四個方面的影響因素和建議。
通過案例分析，部分企業的稅負不減反增，擠佔企業的利潤空間，主要原因是：人工費不能抵扣、材料進項稅額無法正常抵扣、甲供材料、設備的原因、機械設備租賃增加稅負等。提出的對策和建議主要有幾點：開展“營改增”相關知識的培訓，摸底“營改增”對本企業的影響，細化合同條款，積極推行採購專業化，選擇一般納稅人進行業務合作，由勞動密集型企業向技術裝備密集型企業發展，重新設計經營流程，提高企業的成本管控能力，適時更新固定資產，促進產業優化升級等建議。
《營業稅改徵增值稅試點方案》試行後，必然會對建築業產業結構及工程造價產生重大的影響。國家有關部門對本次建築業營業稅改徵增值稅的指導思想：一是要有利於減輕企業負稅；二是要有利於企業及行業的發展。
作為施工企業的工程造價人員，本人認為“營改增”對施工企業的發展是一個良好的契機，施工企業可以適時開展以具體施工項目為基礎單元的測算，分析施工企業是增負還是減負，分析“營改增”對本企業成本與效益影響的廣度和深度，從而進一步實施內部管理的創新改革，規範企業的經營方式，適時更新固定資產，促進產業優化升級，提高企業的成本管控能力，從“營改增”政策中獲得更大的發展機會，這也是本人研究這個方向的初衷，撰寫此文的目的。
一、建築業“營改增”概述
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背景
2011年，根據黨的十七屆五中全會精神，按照《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》確定的稅制改革目標和2011年《政府工作報告》的要求，2011年經國務院批准，財政部、國家稅務總局聯合下發營業稅改增值稅試點方案，2012年1月1日起，交通運輸業和部分現代服務業、鐵路運輸和郵政服務業、電信業陸續納入營業稅改徵增值稅試點範圍。按照國務院提出的“力爭‘十二五’期間全面完成營改增改革”的要求，今年兩會提出“營改增”擴圍至生活性服務業、建築業、房地產業和金融業四大行業的任務。交通運輸業和建築業是營業稅中體量最大的兩個稅目，兩個行業所繳納的稅額佔到營業稅總額的一半以上。將建築業納入試點範圍，表明“營改增”試點的力度確實在進一步加大。
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增值稅與營業稅的區別
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基本概念
營業稅是對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額徵收的一種稅。
增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現的增值額徵收的一個稅種。
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徵稅本質不同
營業稅是營業額包括應納稅額的價內稅。全額徵稅為本質，差額納稅為例外。有重複徵稅特徵，如：直接按收入納稅，材料、設備購買時已交納增值稅，也要再交營業稅，屬於重複納稅，稅金屬於價格的組成部分。
增值稅是價外稅，有效解決重複徵稅問題；差額納稅為本質，全額納稅為例外。
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徵稅標準不同
營業稅在徵收中的參照標準是商家在經營活動中所獲得的實際營業額與其對應的稅率相乘所得的數字，就是要徵收的稅額。
應納稅額=營業額X稅率
增值稅的徵收標準是徵收對象在經營活動中獲得的增值額以及產品進口金額。在具體的徵收過程中，增值稅計算的方法是使用間接的計稅法。
一般計稅方法：
- 應納稅額=銷項稅額—進項稅額
- 銷項稅額=銷售額X稅率（銷售額不含應納稅額）
- 簡易計稅方法：銷項稅額=銷售額X徵收率（銷售額不含應納稅額）
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稅率不同
營業稅：按不同行業設置稅目和稅率，其中建築業3%，包括建築、安裝、修繕、裝飾及其他工程作業。
增值稅：財稅[2011]110號 財政部 國家稅務總局關於印發《營業稅改徵增值稅試點方案》的通知中，明確建築業適用增值稅一般計稅方法，發生應稅交易取得的全部收入按11%徵收增值稅。
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徵稅主體不同
營業稅：通常來講，有權徵收營業稅的主體是工程所在地的當地政府（地稅），在地方稅收這一整體中，營業稅佔到相當一大部分比例，個別情況下甚至能達到地方稅收的三分之一乃至更多。
增值稅：有權進行增值稅徵收的主體為公司所在地的國家稅務局（國稅），在所徵收的增值稅中四分之三的資金被歸納到中央的財政收入中，剩餘四分之一的資金則被納入到地方財政收入中。
二、“營改增”後對建築施工企業造價工作的影響及應對建議
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對工程造價體系的影響及分析
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現行計價體系
我國建築業長期以來實行營業稅稅制，現行工程計價規則中稅金的計算與營業稅稅制相適應。
稅金在營業稅下：
- 應納稅額=工程造價X稅率
- 工程造價-工程造價X稅率=稅前造價
- 工程造價=稅前造價÷(1-稅率)
- 應納稅額=稅前造價X稅率÷(1-稅率)
- 稅金在增值稅下：應納稅額=銷項稅額—進項稅額
- 進項稅無法確定，此時的銷項稅額≠稅前造價X稅率
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“營改增”後計價體系
“營改增”後，工程計價規則稅金的計算要與增值稅稅制相適應，建築業所有環節都繳納增值稅，環環相扣，層層抵消，材料和機械等全部實現價稅分離，將工程造價調整為不含稅造價。
此時的銷項稅額=稅前造價X稅率
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對施工企業投標工作的影響及應對建議
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對投標工作的影響
“營改增”後，施工企業投標會發生較大的變化，投標工作變化得更加複雜化。投標時所報價為項目總價，編制的標書中投標總價是包含增值稅的總價，標書的編制時就需要提前分析成本，哪些成本項目可以取得進項抵扣，哪些受政策影響不能取得進項抵扣。在工程成本分析中要分析進項稅率各是多少（3%、6%、11%、13%、17%）和進項稅抵扣金額各是多少，銷項稅額能達到多少，最終的增值稅是多少。這些如果沒有經過考慮就投標，會對投標報價產生一定影響。
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對施工企業投標工作的建議
作為建築施工企業，要熟悉這種變化，並選取一定數量的具體工程項目開展不同項目類型的測算工作，通過數據積累，使得投標人員估計本企業不能取得增值稅專用發票的成本費用，充分考慮增值稅因素，從而制定出較為合理的投標報價。
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對施工企業成本管理的影響及應對建議
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對企業成本管理的影響
“營改增”對施工企業成本管理的重要影響：稅負的變化。以某建築施工企業的一項工程為例：工程結算成本中，原材料約佔55%,人工成本約佔25%，機械使用成本10%，其他費用佔比不超過10%，假設其全年完成營業收入為10000萬元，營業成本9000萬元（營業收入和成本均含增值稅）。
“營改增”前，應繳納稅額為：10000X3%=300萬
“營改增”後,能夠抵扣的進項稅額：9000 X(55%+10%)÷(1+17%) X 17%=850萬
銷項稅額為：10000÷（1+11%）X11%=991萬
應繳納稅額為：991-850=141萬
根據以上理論算法，建築企業的稅負有所下降。但實際情況如何呢，2013年1月9日，住房城鄉建設部向財政部和國家稅務總局函送了“關於建築業營業稅改徵增值稅調研測算情況和建議”，提出按照11%稅率和一般納稅人計稅方法進行營改增，建築業雖然理論模擬測算可以減輕稅負，但主要由於進項稅扣除不足，建築企業的平均實際稅負將增加85.6%。
（1）材料進項稅額無法正常抵扣
部分施工企業承建的工程項目比較分散，很多工程所處地域比較偏僻，所面對的材料供應商及材料種類“散、雜、小”，如磚瓦、白灰、砂石、土方及零星材料基本上由個體戶、雜貨店、小規模納稅人供應，購買的材料沒有發票或者取得的發票不是增值稅專用發票。由於發票管理難度大，材料進項稅額無法正常抵扣，會使建築業實際稅負加大。
（2）甲供材料、設備的原因
由於建築工程承包方式和承包範圍的不同，有的工程項目材料、設備全部由施工企業自行採購，能取得的進項稅額髮票就會多一些；而有的工程項目，主要材料或設備由建設單位採購，施工企業僅採購一些輔助材料或零星材料，這樣施工企業可取得的進項稅額就會少一些，實際稅負明顯偏高。
( 3 ) 商品混凝土等材料增加稅負
在工程造價中所佔比重較大主要材料，如：建築用和生產建築材料所用的砂、土、石料；自己採掘的砂、土、石料或利用廢礦渣生產的磚、瓦、石灰（不含黏土實心磚、瓦）;自來水；商品混凝土（僅限於以水泥為原料生產的水泥混凝土）等，如能取得正規增值稅發票，可抵扣的進項稅率為6%,而建築業增值稅銷項稅率為11%，施工企業購入的以上材料必將增加5%的納稅成本，從而加大建築業實際稅負，擠佔利潤空間。
( 4 )人工費不能抵扣
人工費是工程總造價中很重要的一部分，大約佔工程總造價的20%-30%，而勞務用工主要來源於成建制的建築勞務公司及零散的農民工。建築勞務公司作為建築業的一部分，為施工企業提供專業的建築勞務，取得勞務收入按11%計徵增值稅銷項稅，卻沒有進項稅額可抵扣，與原3%營業稅率相比，增加了8%的稅負。勞務公司作為微利企業，承受不了這麼重的稅負，勢必走向破產，或將稅負轉嫁到施工企業。另外，農民工提供零星勞務產生的人工費，也沒有增值稅發票，無可抵扣的進項稅額，勢必加大建築施工企業人工費的稅負。
（5）機械設備租賃增加建築業稅負
新的稅改方案中，動產租賃業增值稅率為17%，與建築業密不可分的機械設備租賃屬於動產租賃業範疇，稅制改革對租賃業的生存和發展是一種挑戰。租賃業現有資產沒有增值稅進項稅，而租賃收入產生的銷項稅因沒有可抵扣稅款，將揹負17%的高額增值稅稅負。目前租賃業利潤率普遍低於增值稅率，租賃企業顯然無利可圖，必然放棄增值稅一般納稅人資格，轉為小規模納稅人或個體戶，只繳納3%的增值稅。一旦租賃業轉為小規模納稅人，施工企業可抵扣的進項稅額將勢必減少，從而加大施工企業實際納稅額，增加建築業稅負。
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對施工企業成本管理的建議
（1）開展“營改增”相關知識的培訓。企業要從建築施工企業和增值稅的特點出發，認真研究相關政策，對財務人員、企業管理人員、材料採購人員和招投標、造價人員進行增值稅專業知識的培訓，樹立增值稅意識。財務、採購人員要開始注意索取增值稅專用發票，收集發票抵扣憑證，規範發票管理，重視並防範增值稅專用發票的管理風險。
（2）積極組織企業相關人員摸底“營改增”對本企業的影響，形成研究報告，供決策層研究決策。重點做好稅負的測算，如果稅負增加，一定要找到稅負增加的原因，這是關係到企業能否發展的關鍵因素。如果是進項稅額不足，就要摸清有多少成本費用沒有取得增值稅專用發票，其中又有哪些是通過努力可以取得增值稅專用發票的。
（3）企業在簽訂工程合同時要細化條款。如：要儘量避免甲供材料、甲供設備的要求，如果甲方必須要甲供，可採取相應措施。比如：在合同簽訂時可約定，凡“甲供材”必須取得增值稅發票，並一律以乙方為受票方。甲供材不能提供進項稅抵扣的，需從工程總造價中扣除，乙方按扣除後的造價出具建築施工企業增值稅專用發票。”營改增”後還需要對合同條款中價格標準、發票取得、付款方式等涉稅重要事項進行修訂，特別是墊資模式下的工程管理，明確分包業務付款和發票開具的條件和時間。總之，建築施工企業要充分考慮進項稅缺失的後果，積極簽訂補償條款約定相關事宜。
（4）積極推行採購專業化，選擇一般納稅人進行業務合作。適時對材料供應商和分包商進行清理，進入合作名錄的材料供應商和分包商必須是能夠提供增值稅專用發票的一般納稅人或小規模納稅人。盡最大努力提高可以抵扣的比例，降低實際納稅稅額。
（5）由勞動密集型向技術裝備密集型企業發展。由於企業購進的機械設備可以抵扣增值稅進項稅額，有利於企業提高機械設備裝備水平，建築施工企業通過引進新的機械設備，減少作業人員的人工費用，為企業更新設備，擴大運營規模提供了有利條件，同時機械作業水平的提高能夠減少重大施工事故的發生，促進安全生產，保證作業人員生命安全。
（6）重新設計經營流程，從粗放式管理向精細化管理轉化，提高企業的成本管控能力。
一方面，部分建築企業的管理模式並不符合行業發展的總體要求和大方向，“以包代管”的弊端弱化了企業的管理能力，制約著企業在做強的前提下做大。所謂“內部承包”、掛靠等現象使施工企業不能形成一個有機整體，公司本部管不了項目的資金、成本，一旦徵收增值稅後，就會對這類施工企業現行的管理體系產生衝擊，施工企業要實現從粗放型的經營方式向精細化管理方式的轉變。
另一方面，部分建築施工企業在管理過程中所需要的建築材料、物流等都是依託外界公司包辦的，並不注意加強組建屬於自身子公司的建設，“營改增”後，企業因無法全部提供增值稅專用發票用於進項稅的抵扣，從而增加了交稅的負擔。在這樣的客觀環境下，企業最需要做的事情便是加大對企業自身的經營管理模式改革，確保企業能夠在“營改增”後平穩的過渡。
（7）適時更新固定資產，促進產業優化升級。實行“營改增”後，企業購進的固定資產所含增值稅額能夠一次性得到抵扣，可以通過加大科技和高端技術設備的投入，提高企業的科技含量，推動產業升級。
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對建築施工企業結算工作的影響及應對
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對結算工作的影響
建築業的營業稅一般由建設單位代扣代交，營業稅不會影響到施工企業的現金流。“營改增”後，稅金將無法由建設單位直接代扣代交，而必須由建築施工企業按當期驗工計價的收入和成本費用的可抵扣憑證計算繳納。實際的情況是，建設單位往往只計價不付款，拖欠工程款嚴重，而建築施工企業當期驗工計價的收入則必須繳納增值稅。對於一般納稅人而言，因工程收入而繳納11%的銷項稅額，會嚴重影響企業的現金流。即使建設單位在驗工計價後及時付款，一般也要直接扣除5%的質量保證金，而這部分收入不會因為實際沒有現金收入就不用交納增值稅，也就是說在建設單位及時付款的情況下，也會影響到建築施工企業的現金流。
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對施工企業結算工作的建議
建築施工企業應儘量減輕“營改增”後對企業現金流的不利影響。可與建設單位談判，降低質量保證金的扣除比例，推遲或延長扣除時間。已結算的工程款，因種種原因不能及時收到時，可先爭取建設單位把應交的增值稅稅款支付到位。在企業資金緊張，進項稅額不足的情況下，跟供應商協商提前開票，及時抵扣。加強應收款項回收，降低資金流出壓力。
二、結論
建築業營業稅改徵增值稅是一項十分複雜的系統工程，涉及到國家、地方政府和企業三方共同利益，同時，對建築業上游產業包括向建築業提供服務的企業，如工程勘察、工程設計、交通運輸、工程專用設備及零部件、管材、鋼材製造、設備租賃、砂石料供貨商和工程勞務提供方也要進行同步營業稅改徵增值稅改革，“營改增”將給建築企業工程投標報價、合同簽訂、材料採購模式、財務管理、稅務管理、信息系統等帶來重大影響和挑戰。這項改革由於涉及到企業方方面面的工作，需要企業領導、相關人員超前謀劃，全面考慮，積極應對，將其負面影響降低到最小的範圍內,使企業能夠充分享受到稅務改革的紅利，不斷提升市場競爭力。
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