10.21 企業併購的財稅和會計處理（萬字乾貨）

財 稅 處 理

一、企業併購的稅務界定

稅法所界定的企業合併與企業合併準則所界定的企業合併不盡相同。具體說來，財稅[2009]59號文所界定的企業合併相當於企業合併準則所界定的吸收合併和新設合併，而企業合併準則所界定的控股合併相當於財稅[2009]59號文所界定的股權收購，即企業合併準則所界定的企業合併對應著財稅[2009]59號文所界定的合併和股權收購。

會計處理之所以將一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權視為企業合併，是從實質重於形式的原則出發，從合併財務報表的結果上來定義的。而企業所得稅則為法人稅制，購買控股權後，收購企業與被收購企業作為兩個企業所得稅的納稅人沒有任何變化，合併財務報表的結果不能成為計稅依據，因此購買控股權交易在稅收上只能作為股權重組業務來處理轉讓與收購雙方的企業所得稅問題。至於吸收合併和新設合併，由於必須有一家或一家以上的被合併企業（即企業所得稅的納稅人）被註銷，因此稅收政策自然要對其作出相應的反應。

除上述概念範疇上的差異以外，企業合併的會計政策與稅收政策還存在以下差異：

（一）會計政策重點關注合併方（或購買方）與被合併方（或被購買方）的相互關係，即同一控制與非同一控制的關係，並以此為出發點規定了權益結合法與購買法兩種不同的會計處理方法。稅收政策則重點關注支付對價的形式。

在企業併購中，合併企業（或收購企業）應向被合併企業（或被收購企業）的原股東支付對價。支付對價的形式可以是股權支付，也可以是非股權支付，甚至是股權支付與非股權支付的組合。稅收政策之所以將支付對價的形式作為核心要素，是由於秉持了稅收中性原則（即不妨礙合理的、正常的商業重組活動）和實際支付能力原則（即被合併企業或被收購企業的原股東在重組日是否對重組所得具有支付稅款的能力）。在法人稅制下，一家法人企業的任何一項資產轉移到另一法人手中，無論雙方是何種關係，都應當視為一項交易，資產的公允價值與其計稅基礎之間的差額都應當視為應稅所得進行納稅。但是，如果在合併交易中獲得支付對價的形式為股權支付，一旦要求當事方就重組所得納稅，將可能造成重組企業鉅額的現金流出和財務困難。為支持合理的商業重組活動，就有必要制定特殊的稅收政策。

（二）企業併購重組日的確定。

企業合併準則規定的合併日（或購買日）注重控制權的轉移，強調這是在企業合併過程中發生控制權轉移的日期。合併日是指合併方在同一控制下的企業合併中實際取得對被合併方控制權的日期，購買日是指購買方在非同一控制下的企業合併中獲得對被購買方控制權的日期。相比而言，稅收政策規定的重組日更注重外在的手續和形式：股權收購的重組日，以轉讓合同（協議）生效且完成股權變更手續的日期為重組日。關聯企業之間發生股權收購，轉讓合同（協議）生效後12個月內尚未完成股權變更手續的，應以轉讓合同（協議）生效的日期為重組日；企業合併的重組日，以合併合同（協議）生效、當事各方已進行會計處理且完成工商新設登記或變更登記的日期為重組日。按規定不需要辦理工商新設或變更登記的合併，以合併合同（協議）生效且當事各方已進行會計處理的日期為重組日。

二、企業併購的稅務處理方法

企業併購涉及企業所得稅、個人所得稅、增值稅及其附加（其中增值稅附加主要包括城市建設維護稅、教育費附加、地方教育附加、文化建設事業費等，本文忽略增值稅附加的稅務處理）、土地增值稅、契稅、印花稅等相關稅費，其中企業所得稅稅務處理最為複雜。但房產稅、車船稅、耕地佔用稅、城鎮土地使用稅等稅費不受企業併購的影響，延續徵收。

（一）企業併購的企業所得稅稅務處理

從企業所得稅稅務處理的角度，企業重組可分為應稅重組和免稅重組。

根據財稅[2009]59號文的規定，應稅重組的企業所得稅稅務處理應當區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定（或方法）和特殊性稅務處理規定（或方法），而免稅企業重組則“由國務院財政、稅務主管部門另行規定”，具體可以按照《財政部 國家稅務總局關於企業改制上市資產評估增值企業所得稅處理政策的通知》（財稅〔2015〕65號）進行企業所得稅稅務處理。鑑於實務中的免稅重組涉及較少，因此本文主要就應稅重組進行闡述。

一般性稅務處理方法和特殊性稅務處理方法的主要區別在於：在採用一般性稅務處理方法的情況下，對重組資產在企業重組交易當期應當確認其應稅所得或損失，重組資產新的計稅基礎以公允價值為依據確定；在採用特殊性稅務處理方法的情況下，對重組資產在企業重組交易當期暫不確認其應稅所得或損失，重組資產新的計稅基礎以原有計稅基礎為依據確定。

1.企業併購的一般性稅務處理方法

（1）股權收購的一般性稅務處理方法

企業股權收購重組交易，相關交易各方應按以下規定處理：①收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；②被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變；③被收購企業的股東應當確認股權轉讓所得或損失。

這裡有兩個問題值得關注：

一是，被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變，是指通常情況下，被收購企業的資產和負債的計稅基礎保持不變；如果被收購企業存在未彌補虧損的，則可以按照稅法規定延續彌補；如果被收購企業存在跨期稅收優惠的，則可以按規定延續享受等。但是，被收購企業的所得稅事項並非絕對不變，當某些所得稅事項與企業的股權結構存在對應關係時，股權收購會導致被收購企業的所得稅事項發生變化。例如，處於過渡期的某外商投資企業的外方股東將全部股權轉讓給中國境內的某個企業或自然人，將會導致該外商投資企業喪失過渡期企業所得稅的優惠政策。但這種情況在我國已不存在。

二是，被收購企業的股東應當按照《國家稅務總局關於貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號，以下簡稱國稅函[2010]79號文）的規定，在股權收購當期根據轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本後的金額確認股權轉讓所得或損失。被收購企業的股東在計算股權轉讓所得或損失時，不得扣除被收購企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。這樣處理是否會產生重複徵稅的後果呢？如果被收購企業在股權收購發生後將留存收益分配給收購企業時，則收購企業應當將其作為免稅收入，因而不會產生重複徵稅的後果，但收購企業獲得的連續持有被收購企業公開發行並上市流通的股票不足12個月取得的股息、紅利等權益性投資收益應確認為應稅收入的除外。

（2）企業合併的一般性稅務處理方法

企業合併，當事方應按下列規定處理：

①合併企業應按公允價值確定接受被合併企業各項資產和負債的計稅基礎；

②被合併企業及其股東都應按清算進行所得稅處理；③被合併企業的虧損不得在合併企業結轉彌補。

被合併企業及其股東都應當按照《財政部　國家稅務總局關於企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號，以下簡稱財稅[2009]60號文）在發生企業合併當期進行企業所得稅清算。

作為被清算企業的被合併企業，首先應當確定清算期，企業應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得，並單獨進行納稅申報。同時，企業應將當年1月1日至清算宣告日作為一個納稅年度進行企業所得稅彙算清繳；其次，計算清算所得，企業的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等後的餘額，為清算所得；最後，計算並向所有者分配剩餘資產，企業全部資產的可變現價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業債務，按規定計算可以向所有者分配的剩餘資產。

作為被清算企業的股東的被合併企業的股東，首先計算股息所得，被清算企業的股東分得的剩餘資產的金額，其中相當於被清算企業累計未分配利潤和累計盈餘公積中按該股東所佔股份比例計算的部分，應確認為股息所得（作為免稅收入）；其次，計算股權轉讓所得或損失，被清算企業的股東分得的剩餘資產減除股息所得後的餘額，超過或低於股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失；最後，確定分得清算資產的計稅基礎，被清算企業的股東從被清算企業分得的資產應按可變現價值或實際交易價格確定計稅基礎。

2.企業併購的特殊性稅務處理方法

（1）選用特殊性稅務處理方法的條件

企業重組同時符合下列條件的使用特殊性稅務處理規定：

①具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

《國家稅務總局關於發佈的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號，以下簡稱4號公告）中列舉了企業闡明其合理商業目的的要點。如果企業不能令人信服地舉證和表述其合理商業目的，就可能被稅務機關否定使用特殊性稅務處理方法。

例如，註冊於英屬維爾京群島的A企業擁有兩家全資子公司，一家是在中國香港註冊的B公司，另一家是在中國境內註冊的C公司，現由B公司從A企業手中收購C公司的全部股權。如果相關企業無法說明該項股權收購具有合理的商業目的，則稅務機關往往會認定該項股權收購的真實目的在於將未來C公司向新股東B公司分紅時應扣繳的預提所得稅稅率從10%降為5%（即協定稅率），本質上是以減少稅款為目的的，即很可能被稅務機關否定使用特殊性稅務處理方法。

②被收購、合併或分立部分的資產或股權比例符合規定的比例。

《財政部　國家稅務總局關於促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）僅對被收購部分的資產或股權規定了50%的比例，但並未對被合併或分立部分的資產規定50%的比例。表面上看，稅收上的企業合併必然是將被合併企業的全部資產和負債轉移到合併企業的，那麼企業合併是否就不必在意被合併資產的比例呢？例如，能否在合併前先通過其他方式轉移部分資產至其他納稅主體之中？筆者認為應當謹慎操作，財稅[2009]59號文第十條還規定，企業在重組發生前後連續12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重於形式原則將上述交易作為一項企業重組交易進行處理。

③重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定的比例。

一般而言，特殊性稅務處理中的股權支付金額不得低於交易支付總額的85%，但同一控制下且不需要支付對價的企業合併除外。

④企業重組後的連續12個月內不改變重組資產原來的實質經營活動。

該條件主要針對企業合併，它不能改變被合併企業實質性經營資產的原有用途和業務性質，必須保持資產運用和業務活動的連續性。例如，A公司吸收合併B公司（系工業企業）後，隨即將其持有的土地使用權由工業用地變更為商業用地，便屬於改變了重組資產原來的實質經營活動。

⑤企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組後連續12個月內不得轉讓所取得的股權。該條件要求保持股權的連續性。

在上述五個條件中，企業重組後的連續12個月內，是指自重組日起計算的連續12個月內；實質經營性資產，是指企業用於從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業擁有的商業信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等；企業重組中取得股權支付的原主要股東，是指原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東。

企業重組除了要滿足上述5個實體性的前置條件外，財稅[2009]59號文和《國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅徵收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號，以下簡稱48號公告）還規定了程序性條件，即企業重組適用特殊性稅務處理的管理方式由事先核准改為年度彙算清繳時進行申報並提交相關資料。

（2）股權收購的特殊性稅務處理方法

當收購企業購買的股權不低於被收購企業全部股權的50%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，該項股權收購還同時符合特殊性稅務重組的其他三個前置條件時，表明該項股權收購符合特殊性稅務處理規定的條件，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以選擇特殊性稅務處理方法：

①收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；

②被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；

③收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎及其他相關所得稅事項保持不變。這裡的“被收購股權的原有計稅基礎”，一般為被收購企業的股東對被收購企業的原始投資額。

案例3：

承案例1有關資料，假定該項交易同時符合特殊性稅務重組的其他條件。

解析：

從案例1有關資料可以看出，該項股權收購符合特殊性稅務處理規定的條件。

其中：甲公司為收購企業，乙公司為被收購企業，丙公司作為被收購企業（乙公司）的原股東、收購企業（甲公司）的新股東。在這種情況下，參與併購的各方可以選用一般性稅務處理方法或特殊性稅務處理方法進行企業所得稅的稅務處理。

在甲公司和丙公司均選用一般性稅務處理方法的情況下，甲公司取得乙公司80%股權的計稅基礎和丙公司取得甲公司25%股權的計稅基礎均應當以公允價值4 000萬元（1 000×4或者5 000×80%）為基礎確定。

在甲公司和丙公司均選用特殊性稅務處理方法的情況下，甲公司取得乙公司80%股權的計稅基礎和丙公司取得甲公司25%股權的計稅基礎均應當以被收購股權的原有計稅基礎800萬元為基礎確定。

需要注意的是，在符合特殊性稅務處理規定的條件並選用特殊性稅務處理方法下的股權置換（屬於股權收購的一種特殊形式，現行稅收政策並未涉及），鑑於用於置換的股權的原有計稅基礎往往不等，如果仍按照“被收購股權的原有計稅基礎”來確定收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎或者被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，則收購企業或被收購企業的股東至少有一方會產生股權轉讓所得或損失，這與特殊性稅務處理方法“遞延納稅”的初衷背道而馳。因此，如果將“被收購股權的原有計稅基礎”改為“換出股權的原有計稅基礎”來確定收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎或者被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，則這一問題就能夠迎刃而解。

案例4：

甲公司以持有A公司60%的股權換取乙公司持有B公司20%的股權，A公司60%股權的初始投資成本（即計稅基礎）、公允價值分別為300萬元、900萬元；B公司20%股權的初始投資成本（即計稅基礎）、公允價值分別為200萬元、900萬元。假定該項交易同時符合特殊性稅務重組的其他條件。

解析：

在該項股權置換中，由於乙公司取得A公司60%的股權，且股權支付比例為100%，該項股權置換還同時符合特殊性稅務重組的其他三個前置條件時，因此該項股權置換符合特殊性稅務處理規定的條件。在這種情況下，甲公司和乙公司可以選用一般性稅務處理方法或特殊性稅務處理方法進行企業所得稅的稅務處理。

在甲公司和乙公司均選用一般性稅務處理方法的情況下，甲公司取得B公司20%股權的計稅基礎和乙公司取得A公司60%股權的計稅基礎，均應當以公允價值900萬元為基礎確定。

在甲公司和乙公司均選用特殊性稅務處理方法的情況下，甲公司取得B公司20%股權的計稅基礎和乙公司取得A公司60%股權的計稅基礎，均應當以換出股權的原有計稅基礎為基礎確定。即：甲公司取得B公司20%股權的計稅基礎為300萬元，乙公司取得A公司60%股權的計稅基礎為200萬元。如果仍以被收購股權的原有計稅基礎來確定取得股權新的計稅基礎，則乙公司取得A公司60%股權的計稅基礎為300萬元，乙公司將於股權置換的當期確認應稅所得100萬元（被收購股權的原有計稅基礎300萬元－換出股權的原有計稅基礎200萬元）。

另外，在選用特殊性稅務處理方法的股權收購中，收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎應當區別股權支付和非股權支付分別處理。用公式表示，即為：收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎＝被收購（或換出）股權的原有計稅基礎×股權支付比例＋含增值稅的非股權支付的公允價值。而被收購企業的原股東取得收購企業股權的計稅基礎，應當以被收購（或換出）股權的原有計稅基礎乘以股權支付比例確定；被收購企業的原股東取得的非股權支付，應當按照公允價值單獨計量。有關計算過程將在下文綜合案例中予以說明。

（3）企業合併的特殊性稅務處理方法

合併企業在該項企業合併發生時支付的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，或者同一控制下且不需要支付對價的企業合併，且該項企業合併還同時符合特殊性稅務重組的其他三個前置條件，表明該項企業合併符合特殊性稅務處理規定的條件，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以選擇特殊性稅務處理方法：

①合併企業接受被合併企業資產和負債的計稅基礎，以被合併企業資產和負債的原有計稅基礎確定；②被合併企業合併前的相關所得稅事項由合併企業承繼，盈利全部承繼，虧損通常部分承繼；③可由合併企業彌補的被合併企業虧損的限額＝被合併企業淨資產公允價值×截止合併業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；④被合併企業的股東取得合併企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合併企業股權的計稅基礎（即換出股權的原有計稅基礎）確定。這裡的“可由合併企業彌補的被合併企業虧損的限額”，是指按照《中華人民共和國企業所得稅法》規定的剩餘結轉年限內，每年可由合併企業彌補的被合併企業虧損的限額。

根據《財政部 稅務總局關於延長高新技術企業和科技型中小企業虧損結轉年限的通知》（財稅[2018]76號）和《國家稅務總局關於延長高新技術企業和科技型中小企業虧損結轉彌補年限有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第45號）的規定，企業發生符合特殊性稅務處理規定的合併重組事項的，其尚未彌補完的虧損，按照下列規定進行稅務處理：

①合併企業承繼被合併企業尚未彌補完的虧損的結轉年限，按照被合併企業的虧損結轉年限確定；②合併企業具備高新技術企業或科技型中小企業資格（以下統稱“資格”）的，其承繼被合併企業尚未彌補完的虧損的結轉年限，按照下列規定進行稅務處理：自2018年1月1日起，當年具備資格的企業，其具備資格年度之前5個年度發生的尚未彌補完的虧損（是指當年具備資格的企業，其前5個年度無論是否具備資格，所發生的尚未彌補完的虧損），准予結轉以後年度彌補，最長結轉年限由5年延長至10年。例如，2018年具備資格的企業，無論2013年至2017年是否具備資格，其2013年至2017年發生的尚未彌補完的虧損，均准予結轉以後年度彌補，最長結轉年限為10年。2018年以後年度具備資格的企業，依此類推，進行虧損結轉彌補稅務處理。

需要注意的是，對於符合特殊性稅務處理規定條件的企業併購，①參與併購的各方可以選擇企業所得稅稅務處理方法，即參與併購的各方既可以選用一般性稅務處理方法，也可以選用特殊性稅務處理方法。而對於符合一般性稅務處理規定條件的企業併購，參與併購的各方只能採用一般性稅務處理方法，並不能選用特殊性稅務處理方法；②參與併購的各方的稅務處理原則應當保持一致，即同一重組業務的當事各方（針對法人股東）應當採取一致稅務處理原則，要麼都選用一般性稅務處理方法，要麼都選用特殊性稅務處理方法；③在參與併購的各方按照特殊性稅務處理方法進行稅務處理時，對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，其非股權支付仍應當在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，並調整相應資產的計稅基礎。

非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）

上述規定將會導致會計與稅收之間產生較為複雜的暫時性差異。因為在換股併購中，按照企業會計準則的規定，不確認非貨幣性資產交換中補價部分所對應的交易損益，而計稅時則需要確認有關資產的轉讓所得或損失，必然導致換出股權的一方需要進行納稅調整。與此同時，稅收政策允許“調整相應資產的計稅基礎”，也必然導致“相應資產”的賬面價值與其計稅基礎之間產生的暫時性差異。

（二）企業併購的個人所得稅稅務處理

48號公告規定，股權收購中轉讓方、合併中被合併企業股東和分立中被分立企業股東，可以是自然人。重組交易當事各方中的自然人應按個人所得稅的相關規定進行稅務處理。

自然人股東轉讓上市公司的股票（限售股除外）所得，暫不徵收個人所得稅；轉讓其他股權所得，通常按照“財產轉讓所得”適用20%的比例稅率一次性或按5年分期繳納個人所得稅。

《財政部 國家稅務總局 證監會關於個人轉讓全國中小企業股份轉讓系統掛牌公司股票有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2018〕137號）規定：（1）自2018年11月1日（含）起，對個人轉讓新三板掛牌公司非原始股取得的所得，暫免徵收個人所得稅。非原始股是指個人在新三板掛牌公司掛牌後取得的股票，以及由上述股票孳生的送、轉股；（2）對個人轉讓新三板掛牌公司原始股取得的所得，按照“財產轉讓所得”，適用20%的比例稅率徵收個人所得稅。原始股是指個人在新三板掛牌公司掛牌前取得的股票，以及在該公司掛牌前和掛牌後由上述股票孳生的送、轉股。

（三）企業併購的增值稅稅務處理

《國家稅務總局關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號，以下簡稱13號公告）、《財政部 國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱財稅[2016]36號文）規定：納稅人在資產重組過程中，通過合併、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一併轉讓給其他單位和個人，不屬於增值稅的徵稅範圍，其中涉及的貨物、不動產、土地使用權轉讓，不徵收增值稅。

《國家稅務總局關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第66號）規定：納稅人在資產重組過程中，通過合併、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債經多次轉讓後，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用《國家稅務總局關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）的相關規定，其中貨物、不動產、土地使用權的多次轉讓行為均不徵收增值稅。

《國家稅務總局關於納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第55號）規定：增值稅一般納稅人（以下簡稱“原納稅人”）在資產重組過程中，將全部資產、負債和勞動力一併轉讓給其他增值稅一般納稅人（以下簡稱“新納稅人”），並按程序辦理註銷稅務登記的，其在辦理註銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結轉至新納稅人處繼續抵扣。

上述規定表明，如果企業併購構成業務的，則不涉及增值稅；如果企業併購不構成業務，則涉及增值稅。

（四）企業併購的土地增值稅稅務處理

《財政部 國家稅務總局關於繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅[2018]57號，以下簡稱財稅[2018]57號文）規定：（1）按照法律規定或者合同約定，兩個或兩個以上企業合併為一個企業，且原企業投資主體存續的，對原企業將國有土地使用權、地上的建築物及其附著物（以下簡稱“房地產”）轉移、變更到合併後的企業，暫不徵土地增值稅；（2）單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業，暫不徵土地增值稅。但上述改制重組有關土地增值稅政策不適用於房地產開發企業。

之所以上述改制重組有關土地增值稅政策不適用於房地產開發企業，目的是為了減少稅收政策漏洞，避免部分房地產開發企業以“改制”之名、行“轉讓房地產”之實，規避土地增值稅。

這裡的“投資主體存續”，是指原企業出資人必須存在於改制重組後的企業，出資人的出資比例可以發生變動。

財稅[2018]57號文並未涉及股權收購有關土地增值稅的稅務處理。在股權收購中，僅是企業股權（股份）轉移，房地產權屬不發生轉移，不屬於土地增值稅的徵稅範圍，其中涉及的房地產轉讓，不徵收土地增值稅。

（五）企業併購的契稅稅務處理

《財政部 國家稅務總局關於繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）規定：（1）兩個或兩個以上的公司，依照法律規定、合同約定，合併為一個公司，且原投資主體存續的，對合並後公司承受原合併各方土地、房屋權屬，免徵契稅；（2）在股權（股份）轉讓中，單位、個人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發生轉移，不徵收契稅。

（六）企業併購的印花稅稅務處理

《財政部 國家稅務總局關於企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）和《財政部 國家稅務總局關於對營業賬簿減免印花稅的通知》（財稅〔2018〕50號）規定：（1）自2018年5月1日起，以合併方式成立的新企業，凡原已貼花的部分，可不再貼花；未貼花的部分和以後新增加的資金，按實收資本（或股本）和資本公積的合計金額0.25‰貼花；（2）企業因改制簽訂的產權轉移書據，免予貼花；企業其他情況所簽訂的產權轉移書據按所記載金額0.5‰貼花。

會 計 處 理

一、企業合併的會計界定

企業合併準則規定，企業合併是將兩個或兩個以上單獨的企業合併形成一個報告主體的交易或事項。

這裡的報告主體，就是會計主體，包括法人會計主體和非法人會計主體。企業合併會形成兩種不同的結果，一種結果是通過吸收合併或新設合併形成一個法人會計主體（即一個企業），另一種結果是通過控股合併形成一個非法人會計主體（即一個企業集團）。

正如下文所述，企業合併可分為同一控制下的企業合併和非同一控制下的企業合併兩種基本類型。其中，同一控制下的企業合併發生在同一企業集團內部企業之間或者發生在同一個實際控制人控制下的企業之間，屬於經濟事項而不屬於經濟交易，因此合併方在會計處理上不能視為資產或股權的買賣行為，因而也不能按照公允價值進行會計計量；非同一控制下的企業合併不發生在同一企業集團內部企業之間或者不發生在同一個實際控制人控制下的企業之間，屬於經濟交易（《會計法》稱之為“經濟業務”，即廣義的業務），因此購買方在會計處理上將其視為資產或股權的買賣行為，因而應當按照公允價值進行會計計量。

某項交易或事項要構成企業合併，至少應當同時符合以下兩個條件：一是由於企業合併的實質是業務合併，因此被合併方（或被購買方）必須構成業務；二是一個企業必須取得對另一個或多個企業（或業務）的控制權，且報告主體發生變化。

這裡的合併方（或購買方）是指在企業合併中取得控制權的一方，被合併方（或被購買方）是指在企業合併中為合併方（或購買方）所控制的另一方或多方。

這裡的業務特指企業合併中的業務，即狹義的業務，是指企業內部某些生產經營活動或者資產負債的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其發生的成本費用或實現的營業收入，可以直接為投資者等利益相關者帶來經濟利益的回報（如向投資者分派股利、提供更低的成本等）。但是，業務通常不構成一個企業、不具有獨立的法人資格（如企業的分公司或分廠、獨立的生產車間、不具有獨立法人資格的分部等）。

如果一個企業雖然取得了對另一個或多個企業的控制權，但是被合併方（或被購買方）並不構成業務，則該交易或事項並不形成企業合併，不能按照企業合併準則進行會計處理。在這種情況下，企業應當將從被合併方（或被購買方）取得的不構成業務的一組資產或淨資產的購買成本，按照購買日所取得各項可辨認資產、負債的公允價值的相對比例進行分配。所謂被合併方（或被購買方）不構成業務，是指在交易或事項發生時被合併方（或被購買方）未持有任何資產負債或者僅持有貨幣資金和金融資產等不構成業務的資產或負債（如借殼上市等）。

（一）企業合併的方式

按照合併方式的不同，企業合併可分為控股合併、吸收合併和新設合併。

1.控股合併，是指合併方（或購買方）在企業合併中取得對被合併方（或被購買方）的控制權，合併方（或購買方）確認對被合併方（或被購買方）的長期股權投資；被合併方（或被購買方）在合併後仍保持其獨立的法人資格並繼續經營。用公式表示，即為A＋B＝A＋B，其中一方能夠控制另一方或多方。

2.吸收合併，是指合併方（或購買方）通過企業合併取得被合併方（或被購買方）的全部淨資產，合併後註銷被合併方（或被購買方）的法人資格，被合併方（或被購買方）原持有的資產、負債在合併後成為合併方（或購買方）的資產、負債。用公式表示，即為A＋B＝A或B。

3.新設合併，是指參與合併的各方在合併後法人資格均被註銷，重新註冊成立一家新的企業，由新成立的企業持有參與合併各方的資產和負債。用公式表示，即為A＋B＝C。

（二）企業合併的類型

按照企業合併中參與合併的各方在合併前及合併後是否受同一方或相同的多方最終控制劃分，企業合併可分為同一控制下的企業合併和非同一控制下的企業合併兩種基本類型。

1.同一控制下的企業合併，是指參與合併的企業在合併前後均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制並非暫時性的事項。

其中：

（1）同一方，是指能夠對參與合併的企業在合併前後均實施最終控制的單個投資者。由於同一控制下的企業合併一般發生在同一企業集團內部企業之間，因此同一方通常是指企業集團的母公司。如果同一控制下的企業合併發生在同一個實際控制人控制下的企業之間，則同一方是指實際控制人。

值得注意的是，超越企業集團層次的國有企業之間的合併，一般不作為同一控制下的企業合併。也就是說，同受國家控制的國有企業之間發生的合併，不應僅僅因為參與合併各方在合併前後均受國家控制而將其作為同一控制下的企業合併。

（2）相同的多方，是指根據合同或協議的約定，擁有最終決定參與合併企業的財務和生產經營決策，並從中獲取利益的投資者群體。他們在對被投資單位的財務和生產經營決策行使表決權時往往會發表一致意見。法律上將相同的多方稱為一致行動人，實務中，即使兩個或兩個以上的投資者之間是關係密切的家庭成員，也必須簽訂一致行動協議，才構成一致行動人。

（3）實施控制的時間性要求，參與合併各方在合併前後較長時間內（通常在12個月及12個月以上）為最終控制方所控制。

具體是指，在企業合併之前（即合併日之前），參與合併各方受最終控制方的控制時間在12個月及12個月以上，在企業合併後所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到連續12個月及12個月以上。值得注意的是，按照該時間性的要求，對於在合併日已經按照同一控制下企業合併採用權益結合法進行會計處理的，在合併日後相對較短的時間內（短於12個月），合併方就將企業合併中取得的具有重要性的資產、負債等進行處置併產生即期損益的，不符合企業合併準則所規定的繼後時間性要求，合併方對於原已進行的企業合併的會計處理應當按照非同一控制下企業合併的原則進行追溯重述。

企業之間的合併是否屬於同一控制下的企業合併，應當綜合構成企業合併的各方面情況，按照實質重於形式的原則進行職業判斷。

2.非同一控制下的企業合併，是指參與合併的各方在合併前均不受同一方或相同的多方最終控制的交易，或者參與合併的各方在合併前後雖受同一方或相同的多方最終控制，但該控制卻是暫時性的事項。

二、企業合併的會計處理方法

企業合併的類型不同，合併方（或購買方）應遵循的會計處理方法也不同。合併方對同一控制下的企業合併應當採用權益結合法進行會計處理，而購買方對非同一控制下的企業合併應當採用購買法進行會計處理。

（一）權益結合法——同一控制下企業合併的會計處理方法

同一控制下的企業合併通常發生在同一企業集團內部企業之間或者發生在同一個實際控制人控制下的企業之間，合併各方的合併行為不完全是自願進行的，而是受到了其他方面的影響；交易作價難以公平合理，合併對價也不是合併各方討價還價的結果，並不能代表公允價值；從能夠對參與合併各方在合併前後均實施最終控制的一方或相同的多方來看，最終控制方在合併前後實際控制的經濟資源並沒有發生變化，僅是其原本已經控制的資產和負債空間位置的轉移，在一定程度上並不會造成企業集團整體經濟利益的流入和流出。因此，同一控制下的企業合併不是真正意義上的交易，而是參與合併各方資產和負債的重新整合，應當採用權益結合法進行會計處理，以被合併方各項資產和負債的原賬面價值作為會計處理的基礎。

權益結合法是從合併方的角度出發，在不考慮企業所得稅的情況下，合併方在同一控制下的企業合併中確認所取得的資產和負債僅限於被合併方原賬面上已確認的資產和負債，合併中不產生新的資產和負債，也不形成新的商譽或負商譽，但被合併方在企業合併前賬面上原已確認的商譽應作為合併中取得的資產確認。而一旦考慮了企業所得稅因素，由於會計與稅收之間可能存在資產、負債的暫時性差異，就會形成遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

合併方在同一控制下企業合併中取得的被合併方各項資產和負債，應當按照被合併方的原賬面價值計量，而不能按照公允價值計量。

鑑於同一控制下的企業合併屬於權益性交易，因此合併方在同一控制下的企業合併中取得淨資產的入賬價值或者取得對被合併方長期股權投資的入賬價值與為進行企業合併而支付對價（合併對價可以是支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等）的賬面價值之間的差額（即合併差額），不能作為資產處置損益，應將合併差額首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的餘額不足衝減的，應當依次衝減盈餘公積、未分配利潤。

合併方在企業合併過程中發生的審計、資產評估和法律諮詢等各項直接相關費用，以及在發行權益性證券過程中發生的廣告費、路演費、財經公關費、上市酒會費等費用，應於發生時計入當期損益（但不一定都計入管理費用）；合併方在企業合併中因發行債券或承擔其他債務而支付的佣金、手續費等費用，應當計入負債的初始計量金額，將該部分費用增加折價或減少溢價的金額；合併方在企業合併中因發行權益性證券而支付的相關的佣金、手續費等費用，應當計入權益性證券的初始計量金額，從溢價收入中扣除（即衝減資本公積——股本溢價）或者衝減留存收益。

合併方在採用權益結合法對同一控制下的企業合併進行會計處理時，應當關注以下幾點：

1.權益結合法要求站在合併方甚至是最終控制方的角度對同一控制下的企業合併進行會計處理。

權益結合法僅適用於合併方對同一控制下企業合併的會計處理，同一控制下除企業合併以外的其他事項（或稱為其他內部交易）不能採用權益結合法；被合併方、被合併方的原股東也不能採用權益結合法進行會計處理，即合併方與被合併方、被合併方的原股東在同一控制下的企業合併中的會計處理方法並不對等。

2.合併方在確定同一控制下企業合併中取得的被合併方各項資產和負債的入賬價值時，如果被合併方在企業合併前採用的會計政策、會計期間與合併方不一致的，則應當統一會計政策、會計期間，按照合併方的會計政策、會計期間對被合併方資產和負債的賬面價值進行調整，並以調整後的賬面價值作為有關資產和負債的入賬價值。

4.如果被合併方本身編制合併財務報表的，則被合併方所有者權益的賬面價值應當以合併日被合併方在最終控制方合併資產負債表中的歸屬於母公司所有者權益合計為基礎確定，而不應當以合併日被合併方個別資產負債表中的所有者權益合計為基礎確定。

5.被合併方賬面所有者權益，是指相對於最終控制方而言的被合併方所有者權益的賬面價值。

在被合併方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應當視同合併後形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是一體化存續下來的，應以被合併方的資產、負債（包括最終控制方收購被合併方而形成的商譽）在最終控制方合併財務報表中的賬面價值為基礎進行相關會計處理。

合併方的合併財務報表比較數據追溯調整的期間應不早於雙方處於最終控制方的控制之下孰晚的時間。也就是說，合併方取得被合併方資產和負債的入賬價值，應以購買日被合併方資產、負債的公允價值為基礎持續計算至合併日的價值。用公式表示，即合併方在合併日取得被合併方長期股權投資的初始投資成本＝相對於最終控制方而言的被合併方的所有者權益賬面價值×持股比例＋最終控制方收購被合併方而形成的商譽。如果被合併方在合併日的淨資產賬面價值為負數的，則長期股權投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。

例如，甲公司系A集團的母公司，分別控制乙公司和丙公司。2016年5月1日，甲公司以銀行存款6 000萬元從本集團外部戊公司手中收購其持有丁公司80%的股權，並能夠控制丁公司的財務和經營政策，形成非同一控制下的企業合併。購買日，丁公司淨資產的賬面價值和可辨認淨資產的公允價值分別為5 000萬元和7 000萬元（未扣除資產增值的所得稅影響）；丁公司除有一項無形資產的賬面價值與公允價值不同外，其他所有資產和負債的公允價值與賬面價值均相同；該項無形資產的賬面價值、公允價值分別為1 000萬元、3 000萬元，剩餘使用期限為10年，採用直線法攤銷，淨殘值為0。2016年5月1日至2018年4月30日，丁公司實現賬面淨利潤1 900萬元，2018年3月分派現金股利500萬元，未發生其他所有者權益變動。2018年4月30日，乙公司支付銀行存款6 900萬元，收購甲公司持有丁公司80%的股權，形成同一控制下的企業合併。

假定各相關公司適用的所得稅稅率均為25%，則：

（1）甲公司收購丁公司80%的股權時產生的商譽＝企業合併成本－購買方在合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值的份額＝6 000－[7 000－（7 000－5 000）×25%]×80%＝6 000－6 500×80%＝6 000－5 200＝800（萬元）。

（2）合併日丁公司所有者權益的賬面價值＝5 000＋1 900－500＝6 400（萬元）。

（3）合併日丁公司所有者權益相對於甲公司而言的賬面價值＝以購買日被合併方資產、負債的公允價值為基礎持續計算至合併日的價值＝6 500＋1 900－[（3 000－1 000）×（1－25%）]/10×2－500＝6 500＋1 900－300－500＝7 600（萬元）。

（4）合併日乙公司取得丁公司長期股權投資的初始投資成本＝相對於最終控制方而言的被合併方的所有者權益賬面價值×持股比例＋最終控制方收購被合併方而形成的商譽＝7 600×80%＋800＝6 080＋800 ＝6 880（萬元）。

6.或有對價的確認和計量。

同一控制下企業合併形成的控股合併，在確認長期股權投資初始投資成本時，如果涉及或有對價的，則合併方應當按照或有事項準則的規定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產，以及應確認的金額。如果需要確認預計負債或資產的，則仍應當按照權益性交易進行會計處理，即該預計負債或資產金額與後續或有對價結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足衝減的，調整留存收益。

例如，乙公司是丙公司於2012年9月以非同一控制下企業合併的方式收購的全資子公司。2018年12月31日，甲公司向同一集團內乙公司的原股東丙公司定向增發2 000萬股普通股（每股面值為1元，每股公允價值為5元），取得乙公司100%的股權，相關手續於當日辦理完畢，並能夠對乙公司實施控制。合併後乙公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。合併日，乙公司財務報表中的淨資產賬面價值為4 400萬元，丙公司合併財務報表中的乙公司淨資產賬面價值為8 000萬元（含商譽1 000萬元）。

若乙公司2019年度獲利超過1 000萬元，甲公司於2019年12月31日需另向丙公司支付600萬元。假定甲公司和乙公司均受丙公司控制，乙公司2019年度很可能實現淨利潤超過1 000萬元。在不考慮相關稅費等其他因素影響的情況下，則甲公司應當進行如下會計處理：借記“長期股權投資—乙公司”科目8 000萬元，貸記“股本—丙公司”科目2 000萬元，貸記“預計負債”科目600萬元，貸記“資本公積—股本溢價”科目5 400萬元。如果乙公司2019年度最終僅實現淨利潤780萬元，則甲公司應當進行如下會計處理：借記“預計負債”科目600萬元，貸記“資本公積—股本溢價”科目600萬元。

7.合併財務報表應當體現一體化原則。

同一控制下的企業合併形成母子公司關係的，合併方應當在合併日編制合併財務報表。合併方在編制合併財務報表時，應當視同合併後形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時就是以目前的狀態存在的（即一直是一體化存續下來的），體現在合併方編制的合併財務報表上，由合併後形成的母子公司構成的報告主體，無論是其資產規模還是其經營成果和現金流量都應當持續計算。因此，合併方在合併日不僅要編制合併資產負債表，而且還要編制合併利潤表、合併現金流量表和合並所有者權益變動表，以反映在合併日形成的報告主體的財務狀況、視同該報告主體一直存在所實現的經營成果和發生的現金流量。有關合並財務報表的編制將於下文的綜合案例中進行介紹。

案例1：

2012年8月9日，乙公司成立時的註冊資本為1 000萬元，其中：丙公司出資800萬元，佔註冊資本的80%；丁公司出資200萬元，佔註冊資本的20%。

2018年9月30日，乙公司淨資產的賬面價值、計稅基礎分別為4 200萬元、4 380萬元，可辨認淨資產的公允價值為5,000萬元。

甲公司以其向丙公司增發1 000萬股本公司普通股（面值為1元，市價為4元）作為合併對價，取得丙公司持有乙公司80%的股權，丙公司由此取得甲公司25%的股權。

假定甲公司、乙公司和丙公司均為戊公司的子公司。

說明：為方便起見，本文案例中確定的支付對價均未延伸考慮被合併方（或被購買方）淨資產公允價值與計稅基礎之間產生的暫時性差異所對應的所得稅事項的影響，也不對支付對價與公允價值、資產評估價值等概念的理論和實務關係展開討論。本文將案例中的支付對價設定為經參與企業合併的各方內部權力機構批准、共同約定的具有法律效力的交易價格。

解析：

參與企業合併的各方在企業合併前後的關係圖如下：

由於甲公司、乙公司和丙公司均為戊公司的子公司，因此該項企業合併屬於同一控制下的控股合併。其中，甲公司為合併方，乙公司為被合併方，丙公司作為被合併方（乙公司）的原股東、合併方（甲公司）的新股東。

（1）甲公司取得乙公司80%股權的入賬價值（初始投資成本）＝合併方在合併日應享有被合併方淨資產原賬面價值的份額＝4 200×80%＝3 360（萬元）。

（2）丙公司取得甲公司25%股權的入賬價值（初始投資成本）＝5 000×80%＝4 000（萬元），或者＝1 000×4＝4 000（萬元）。

值得注意的是，在本例中，丙公司取得對價（即甲公司25%股權）的公允價值4 000萬元（1000×4）與丙公司支付對價的公允價值4 000萬元（5 000×80%）正好相等。如果丙公司取得對價的公允價值與丙公司支付對價的公允價值不等，則根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》第三條的規定，丙公司取得甲公司25%股權的入賬價值應當按照丙公司取得對價的公允價值確定，而不應當按照丙公司支付對價的公允價值確定。

（二）購買法——非同一控制下企業合併的會計處理方法

非同一控制下的企業合併發生在非關聯企業之間，是合併各方自願進行的交易行為；交易作價相對公平合理，合併各方可以討價還價，有合併各方認可的公允價值，是合併各方自願交易的結果。因此，非同一控制下的企業合併是一種公平的交易行為，可以視同參與合併的一方購買另一方或多方的交易，應當採用購買法進行會計處理，以公允價值為計量基礎確認所取得的資產、負債及或有負債，並可能產生商譽或負商譽（即計入合併當期損益的金額）。

購買法是從購買方的角度出發，購買方通過非同一控制下的企業合併取得被購買方的淨資產或者取得對被購買方淨資產的控制權。購買方確認所取得的資產和承擔的債務，不僅包括被購買方原賬面上已確認的資產和負債，而且還包括被購買方原來未予確認的資產和負債。但購買方原持有的資產和負債的計量不受企業合併的影響（即其賬面價值保持不變）。

在購買法下，購買方確定的企業合併成本應當以購買方在購買日為進行企業合併而支付對價（合併對價可以是支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等）的公允價值，加上（或者減去）或有對價的公允價值，再減去實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤（即應收股利）；購買方在企業合併中取得的被購買方各項可辨認資產和負債，應當在滿足資產、負債確認條件的情況下，於購買日作為本企業（或合併財務報表中）的資產和負債進行確認，並按照公允價值計量；對於被購買方在企業合併之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業合併成本進行分配、確認在企業合併中取得可辨認資產和負債時不應予以考慮。在按照規定確定了企業合併中應予確認的各項可辨認資產、負債的公允價值後，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅準則的規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債；當企業合併成本大於購買方在企業合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額（即合併差額＞0），是正商譽，應當確認為一項資產——商譽，並按規定進行減值測試；當企業合併成本小於購買方在企業合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額（即合併差額＜0），是負商譽，但企業合併準則不允許將其確認為負債，而應當將其計入合併當期損益（營業外收入）。購買方為進行企業合併而發生的有關費用的會計處理，與合併方為進行企業合併而發生的有關費用的會計處理原則相同。

購買方在採用購買法對非同一控制下的企業合併進行會計處理時，應當關注以下幾點：

1.或有對價公允價值的確定。

在某些情況下，合併各方可能在企業合併協議中約定，根據未來一項或多項或有事項的發生，購買方通過發行額外證券、支付額外現金或轉讓其他資產等方式追加合併對價，或者要求返還之前已經支付的對價。購買方應當將企業合併協議約定的或有對價作為企業合併轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合併成本。在購買方可能需要追加合併對價的情況下，如果或有對價符合權益工具或金融負債定義的，則購買方應將擬支付的或有對價確認為一項權益或負債；在購買方可收回部分合並對價的情況下，如果或有對價符合資產定義並滿足資產確認條件的，則購買方應將符合企業合併協議約定條件的、對已支付的合併對價中可收回的部分確認為一項資產。購買日後12個月內出現對購買日已存在情況的新的或者進一步證據而需要調整或有對價的，應當予以確認並對原計入合併商譽的金額進行調整；其他情況下發生的或有對價變化或調整（如基於被購買方盈利情況的調整或者其他在購買日後發生的事件導致的調整），應當區分以下情況進行會計處理：或有對價為權益性質的，不進行會計處理；或有對價為資產或負債性質的，按照企業會計準則有關規定處理，如果屬於《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量（2017年修訂）》（以下簡稱金融工具確認和計量準則）中的金融工具（即應分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債），應當採用公允價值計量，且其公允價值變動產生的利得和損失應當按照金融工具確認和計量準則的規定計入當期損益（公允價值變動損益），而不能計入其他綜合收益；如果不屬於金融工具確認和計量準則中的金融工具，應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》（以下簡稱或有事項準則）或其他相應的會計準則進行會計處理。

例如，甲公司和丙公司均為我國境內的上市公司。2015年1月3日，甲公司以銀行存款30 000萬元從丙公司手中購買其持有的乙公司100%股權，並於當日向乙公司董事會派出成員，主導其財務和生產經營決策。股權轉讓協議約定，丙公司就乙公司在收購完成後的經營業績向甲公司做出承諾：乙公司2015年度、2016年度、2017年度經審計扣除非經常性損益後歸屬於母公司股東的淨利潤分別不低於2 000萬元、3 000萬元和4 000萬元。如果乙公司未達到承諾業績，丙公司將在乙公司每一相應年度的審計報告出具後30日內，按照乙公司實際實現的淨利潤與承諾利潤的差額，以銀行存款對甲公司進行補償。購買日，甲公司根據乙公司所處市場狀況和行業競爭力等情況進行判斷，預計乙公司能夠完成承諾期利潤。2015年，乙公司實現淨利潤2 200萬元。2016年，由於整體宏觀經濟形勢變化，乙公司實現淨利潤2 600萬元，且預期2017年該趨勢將會持續，預計能夠實現淨利潤約3 500萬元。假定甲公司與丙公司在該項交易發生前不存在關聯關係。

本例中，由於甲公司與丙公司在該項交易發生前不存在關聯方關係，因此該項企業合併應為非同一控制下的企業合併。購買日為2015年1月3日，當日甲公司支付了合併對價30 000萬元，同時估計乙公司能夠實現承諾利潤，則估計的或有對價為0元。甲公司應當確認對乙公司長期股權投資的初始投資成本為30 000萬元。

乙公司2015年度實現了預期利潤，甲公司無需做與或有對價相關的會計處理。

乙公司2016年度未實現預期利潤，且預計2017年度也無法實現，則甲公司需要估計該或有對價的公允價值並予以確認。由於該預期利潤未實現的情況是在購買日後新發生的，在購買日後超過12個月且不屬於對購買日已存在狀況的進一步證據，因此甲公司應將該或有對價的公允價值於發生時計入當期損益。丙公司對有關利潤差額的補償900萬元（2016年400萬元＋2017年500萬元）將以銀行存款支付，對於甲公司而言，該或有對價屬於以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應當借記“交易性金融資產”科目900萬元，貸記“公允價值變動損益” 科目900萬元。本例中，有關或有對價的公允價值調整在個別財務報表中不作為對長期股權投資成本的調整，相應地，在合併財務報表中也不能調整購買日原已確認的商譽金額。但由於乙公司未實現預期利潤，可能表明購買日原已確認的商譽已發生減值，甲公司應當對商譽進行減值測試。

又如，甲公司是一家上市公司。2016年12月31日，甲公司從丙公司手中收購乙公司60%的股權，完成非同一控制下的企業合併。（1）收購定價的相關約定如下：①2016年12月31日支付5 000萬元；②自乙公司經甲公司指定的會計師事務所完成2017年度財務報表審計後的1個月內，甲公司支付第二期收購價款，該價款按照乙公司2017年度稅後淨利潤的2倍為基礎計算。（2）業績承諾：乙公司承諾2017年實現稅後淨利潤1 000萬元，若2017年乙公司實際完成淨利潤不足1 000萬元，由丙公司以其持有的甲公司股權（不構成控制）無償贈予給甲公司，假定其公允價值為600萬元。

（1）第一種情況：假定甲公司在購買日判斷乙公司2017年實現淨利潤1 200萬元為最佳估計數，則：

或有應付金額的公允價值＝1 200×2＝2 400（萬元），權益工具公允價值為0萬元，企業合併成本＝5 000＋2 400＝7 400（萬元）。甲公司在購買日的會計處理如下：借記“長期股權投資——乙公司”科目7 400萬元，貸記“銀行存款”科目5 000萬元，貸記“預計負債”科目2 400萬元。

若2017年乙公司實現淨利潤為1 500萬元，則甲公司的會計處理如下：借記“預計負債”科目2 400萬元，借記“營業外支出”科目600萬元，貸記“銀行存款”科目3 000萬元。

若2017年乙公司實現淨利潤為800萬元，則甲公司的會計處理如下：借記“預計負債”科目2 400萬元，貸記“銀行存款”科目1 600萬元，貸記“營業外收入”科目800萬元；收到丙公司無償捐贈其持有甲公司的股權，甲公司在個別財務報表不做會計處理。

（2）第二種情況：假定甲公司在購買日判斷乙公司2017年實現淨利潤800萬元為最佳估計數，則：

或有應付金額的公允價值＝800×2＝1 600（萬元），權益工具的公允價值為600萬元，企業合併成本＝5 000＋1600＋600＝7 200（萬元）。甲公司在購買日的會計處理如下：借記“長期股權投資——乙公司”科目7 200萬元，貸記“銀行存款”科目5 000萬元，貸記“預計負債”科目1 600萬元，貸記“銀行存款”科目5 000萬元，貸記“資本公積——股本溢價”科目600萬元。

若2017年乙公司實現淨利潤為1 500萬元，則甲公司的會計處理如下：借記“預計負債”科目1 600萬元，借記“營業外支出”科目1 400萬元，貸記“銀行存款”科目3 000萬元。

若2017年乙公司實現淨利潤為800萬元，則甲公司的會計處理如下：借記“預計負債”科目1 600萬元，貸記“銀行存款”科目1 600萬元。；收到丙公司無償捐贈其持有甲公司的股權，甲公司在個別財務報表不做會計處理。

2.購買方對購買日取得的被購買方可辨認資產和負債的分類或指定。

在通常情況下，購買方對在購買日取得的被購買方可辨認資產和負債應當按照原分類或指定的原則予以確認，不需要或也不應當進行重新分類或指定。但是，如果購買方在購買日取得的是被購買方的金融資產和金融負債、衍生工具、嵌入衍生工具等，則應當根據企業會計準則的規定，結合購買日存在的合同條款、經營政策、併購政策等相關因素進行重新分類或指定：根據金融工具確認和計量準則，將特定金融資產和金融負債分類為以攤餘成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債；根據《企業會計準則第24號——套期會計（2017年修訂）》（以下簡稱套期會計準則），將衍生工具指定為套期工具；根據《企業會計準則第37號——金融工具列報（2017年修訂）》（以下簡稱金融工具列報準則），分析判斷嵌入衍生工具是否應當與主合同進行分拆。另外，合併中如涉及租賃合同和保險合同且在購買日對合同條款作出修訂的，購買方應當根據相關企業會計準則的規定，結合修訂的條款和其他因素對合同進行重新分類。

3.購買方在企業合併中取得的無形資產的確認。

購買方在企業合併中取得的無形資產，即使其所帶來的經濟利益預期不能流入企業，只要符合無形資產的定義（即具有可辨認性）且其在購買日的公允價值能夠可靠計量，也應當作為合併中取得的資產予以確認。

4.購買方在企業合併中對於或有負債的確認。

為了儘可能反映購買方由於進行企業合併可能承擔的潛在義務，對於購買方在企業合併時可能需要代被購買方承擔的或有負債，即使在購買日相關的經濟利益流出企業的可能性較小，但在其公允價值能夠合理確定的情況下，也需要作為合併中取得的負債予以確認。在企業合併中對於或有負債的確認條件，與企業在其他情況下因或有事項需要確認預計負債的條件不同。實務中，購買方在企業合併中由於沒有恰當地確認或有負債，而未確認的或有負債在企業合併後轉化為真實的負債，因而導致企業合併失敗的案例不勝枚舉。

公允價值的確定是購買方採用購買法對非同一控制下的企業合併進行會計處理的基本原則。無論是作為合併對價付出的各項資產的公允價值，還是合併中取得被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值，如果在購買日或合併當期期末，因各種因素的影響而無法合理確定的，在合併當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎對企業合併進行會計處理。隨後取得進一步信息表明有關可辨認資產和負債公允價值與暫時確定的價值不同的，應當分別不同情況採用追溯調整法（適用於購買日後12個月內對有關價值量調整的情況）或追溯重述法（適用於超過規定期限後的價值量調整的情況）進行會計處理。

6.購買日合併財務報表的編制。

在非同一控制下的控股合併中形成母子公司關係的，購買方一般應於購買日編制合併資產負債表，反映其在購買日開始能夠控制的經濟資源情況。在合併資產負債表中，購買方在合併中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量；長期股權投資的成本大於購買方在合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額，體現為合併資產負債表中的商譽；長期股權投資的成本小於購買方在合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額，應當計入合併當期損益（營業外收入）。由於購買日無需編制合併利潤表，因此該差額體現在購買日的合併資產負債表上，應當調整購買日合併資產負債表的留存收益（盈餘公積和未分配利潤）。需要注意的是，在非同一控制下的控股合併中，作為購買方的母公司在進行有關會計處理後，應當單獨設置備查簿，作為企業合併當期和以後期間編制合併財務報表的基礎。企業合併當期期末和合並以後期間，納入合資產負債表中的被購買方資產、負債等，是以購買日確定的公允價值為基礎持續計算的結果。有關合並財務報表的編制將於下文的綜合案例中進行介紹。

案例2：

承例1有關資料，假定甲公司與乙公司、甲公司與丙公司在2018年9月30日之前不存在關聯方關係。

解析：

由於甲公司與乙公司、甲公司與丙公司在2018年9月30日之前不存在關聯方關係，因此該項企業合併屬於非同一控制下的控股合併，甲公司為購買方，乙公司為被購買方，丙公司作為被購買方（乙公司）的原股東、購買方（甲公司）的新股東。

（1）甲公司取得乙公司80%股權時的入賬價值（初始投資成本）＝1 000×4＝4 000（萬元）。

（2）丙公司取得甲公司25%股權時的入賬價值（初始投資成本）＝5 000×80%＝4 000（萬元），或者＝1 000×4＝4 000（萬元）。

歡迎點擊關注【小毛哥財經】，獲取更多優質財經專業知識分享及資訊！