關注微信公眾號：地產財稅刊，可加入地產-稅務3群（不定時乾貨分享）
引言：“三舊”改造是指對舊城鎮、舊村莊、舊廠房升級完善的統稱，也稱之為城市更新改造。竊以為前者表述更為準確，因為村莊並不屬於城市範圍，而且東莞實際存在較多的村莊，甚至某些村的經濟指標高於其他縣市。
三舊改造是一個複雜的工程。原有建築物的基礎上更新改造的困難，遠遠大於空地新建房屋。其中涉及的法律關係和遺留歷史問題通常沒有常規的現成解決方案和法律依據。
其中涉及的稅務問題是無法繞開的議題，直接決定三舊改造是否成功的關鍵要素。很多三舊改造項目因為忽視了稅收成本，導致三舊改造項目最終虧損。以下，我們將集中探討三舊改造過程中的稅費問題
1
拆遷主體的土地成本的入賬成本
三舊改造的稅收問題關鍵是土地增值稅，土地增值稅的關鍵問題是土地的入賬成本。能夠解決了土地入帳成本，三舊改造的涉稅問題舊解決了一半以上。三舊改造涉及的土地成本的原始成本比較低，通過常規的資產轉讓方式，將會導致“拿地階段”的稅負較高和資金沉澱問題。如果以原始成本入帳土，將會導致“銷售階段”的鉅額土地增值稅。有沒有合法途徑，既能實現土地溢價入帳，又降低前期費用，還能大幅降低後期稅負呢？問題的關鍵是利用政府徵收環節的稅收優惠政策。
1. 應當儘量使用政府徵收模式。通過政府徵收方式，被拆遷主體能享受增值稅、土地增值稅、個人所得稅的免稅優惠和企業所得稅的延期繳納的特殊政策。拆遷主體能按照土地的公允價值入帳，並作為後期計算企業所得稅、增值稅和土地增值稅的成本。
2. 拆遷主體與被拆遷主體不一致。被拆遷主體自行改造，不能享受稅收優惠，土地溢價將部分無法入帳，導致銷售環節承擔高額的稅費。被拆遷主體應另外成立公司，以新成立公司作為拆遷主體享受稅收優惠政策
3. 在拆遷補償合同要病名土地的出讓代價。拆遷主體應當與被拆遷主體、政府部門在拆遷補償合同中約定將拆遷補償款、青苗補助款、市政配套等作為土地出讓代價。在取得當地政府及房產部門、建設部門的支持，同時約定回遷房和公共配套用房不預售，登記價格為市場公允價格，回遷房登記在拆遷主體名下後轉移登記在被拆遷人或政府指定的第三方。
4. 在政策許可和適當情況下，雙抬頭是最適合節省稅費的方式。雙抬頭是指拆遷主體和被拆遷主體作為三舊改造的主體，以合作開發的方式進行改造。但是在實際操作過程中，雙抬頭的方式在建設、銷售和融資方面可能存在較大困難，需要三舊改造的拆遷主體結合實際情況，綜合衡量稅收、當地政策和其他經濟成本等因素。
2
徵返用地的土地入帳成本
徵返用地是政府徵收原農村集體所有的土地後，返還給原農村集體經濟組織的建設用地。根據《東莞市徵收農村集體土地、留用地管理實施意見》（東國土資〔2013〕124號）的第三條規定，徵返用地“按實際徵收土地面積的10%安排”
1. 徵返用地可按照評估價格入帳。徵返用地的土地價格應該包括兩個部分，一部分是交納的土地出讓金，另外一部分是土地徵收補償金額。例如國家徵收了100畝的用地，同時返還10畝給村集體。村集體支付10畝地的土地出讓金，同時失去100畝地的使用權。因此以交納的土地出讓金作為土地成本是不正確的。
2. 爭取徵返用地的二次變更主體政策。根據深圳的徵返用地政策，徵返用地經過村股東大會五分之四表決通過後，可以通過招拍掛及協議出讓方式轉讓。村集體首次轉讓徵返用地時，允許採用補充協議變更土地出讓合同受讓人的方式。東莞地區可以借鑑深圳的先進經驗，規避轉讓土地使用權的稅費，。
3
拆遷補償合同不屬於印花稅的徵稅範圍
根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》第二條規定，下列憑證為應納稅憑證：1.購銷、加工承攬、建設工程承包、財產租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產保險、技術合同或者具有合同性質的憑證；2.產權轉移書據；3.營業賬簿；4.權利、許可證照；5.經財政部確定徵稅的其他憑證。印花稅屬於列舉性質的憑證稅，凡列舉的憑證都應當繳納印花稅，未列舉的憑證就不需要繳納印花稅。
4
拆遷方確認土地權屬的契稅
1. 減免土地出讓金，不能減少契稅的計算依據。《國家稅務總局關於免徵土地出讓金出讓國有土地使用權徵收契稅的批覆》（國稅函[2005]436號）規定，根據《中華人民共和國契稅暫行條例》及其細則的有關規定，對承受國有土地使用權所應支付的土地出讓金，要計徵契稅。不得因減免土地出讓金，而減免契稅。
2. 取得土地支付的安置費、補償費等作為契稅的計算依據。《財政部、國家稅務總局關於國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅[2004]134號）第一條規定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。需要強調，即使交納了土地出讓金並取得了不動產權證，在規劃環節交納的城市基礎設施配套費通常也作為計稅依據。
3. 土地前期開發成本應作為契稅計算依據。根據《國家稅務總局關於明確國有土地使用權出讓契稅計稅依據的批覆》（國稅函〔2009〕603號 ）出讓國有土地使用權，契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權的，應按照土地成交總價款計徵契稅，其中的土地前期開發成本不得扣除。
5
拆遷方（開發商）補償實物房屋的計算土地增值稅的依據
拆遷方用建造的本項目房地產補償被拆遷人的，補償房屋應按視同銷售繳納土地增值稅，並應以市價作為視同銷售銷售收入的依據，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費，拆遷方沒有因“平進平出”遭受損失，還能按照20%加計扣除，而且會因土地增值比例計算分母增大，可能適用較低的土地增值稅稅率。
文件依據：（一）《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條“非直接銷售和自用房地產的收入確定”第一款“（一）房地產開發企業將開發產品用於職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產， 其收入按下列方法和順序確認：1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。”。（二）《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知 》（國稅函〔2010〕220號）第六條第（一）項“房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。”
6
拆遷主體（開發商）補償實物房屋的計算企業所得稅的依據
1. 企業所得稅的收入根據銷售價格確認。根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第七條規定，企業將開發產品用於捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，於開發產品所有權或使用權轉移，或於實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；（三）按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低於15%，具體比例由主管稅務機關確定。
2. 企業所得稅的成本分為建築成本和土地成本兩個部分。其中建築成本根據實際施工成本確定。土地成本根據視同銷售的金額確定，文件依據為《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第三十一條第（一）項第1小點：“換取的開發產品如為該項土地開發、建造的，接受投資的企業在接受土地使用權時暫不確認其成本，待首次分出開發產品時，再按應分出開發產品（包括首次分出的和以後應分出的）的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。”
7
拆遷主體（開發商）補償實物房屋的計算增值稅的依據
原則上，拆遷方（開發商）補償實物房屋應視同銷售計算增值稅。視同銷售也有幾種計算方式，包括參照項目樓盤的價格、臨近樓盤的價格及成本加利潤三種方式。營改增前，稅務部門規定按照成本加利潤的方式計徵營業稅。營改增後，稅務部門沒有出臺明確的稅收政策。實踐中，拆遷主體參照營改增的方式確定收入，同時剔除土地使用權的成本。
8
被拆遷方的房屋的土地增值稅和增值稅
1. 在土地增值稅的法律體系中，房屋與土地統稱為房地產，所以被拆遷方被徵收的土地和房屋是免徵土地增值稅的。但是在增值稅的法律體系中，房屋與土地是不同的納稅對象，稅收規章和規範性文件只是明確向國家返還土地使用權是免徵增值稅的，理論上說房屋是屬於增值稅的納稅對象。有觀點認為徵收行為不能視同銷售，並不等同於有償轉讓。筆者認為無論是市場行為還是政府行為，對於拆遷方的法律效果都是喪失了房屋的所有權，對應的稅收義務是一致的，若被拆遷人認為計稅價格偏高可以提出異議並尋求司法救濟。在實踐中，東莞地區的被拆遷戶沒有收到稅務部門關於房屋補償的增值稅徵稅要求。
2. 設備損失補償款的與房屋補償款性質一致，應當參照房屋補償款的稅務處理方式。
免徵土地增值稅的依據。根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（2011修訂）第八條第二項：“因國家建設需要依法徵收、收回的房地產。”，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）第十一條第三款：“條例第八條（二）項所稱的因國家建設需要依法徵用、收回的房地產，是指因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批准徵用的房產或收回的土地使用權。”
徵收增值稅的政策依據。根據在《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》第十條規定“銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產”，拆遷房屋是有償轉讓，屬於增值稅的徵稅範圍。根據《財政部國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3《營業稅改徵增值稅試點過渡政策的規定》第一條第（三十七）款規定：“土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者免徵增值稅”，所以拆遷房屋並不屬於的免徵項目補償免徵項目。類似的，設備賠償等都是並不屬於免徵的範圍（如北京國稅解答：“企業的房產被拆遷，獲得了另一處的房產補償和一部分現金補償，被拆遷企業是不是要把作為補償的房屋作價加上取得的現金補償收入按銷售不動產來繳納增值稅？被拆遷企業獲得的補償房屋對應的進項稅額，是否可以抵扣？答：取得的拆遷補償款（現金補償和房屋補償）按照轉讓不動產繳納增值稅。取得的補償房屋若可以取得增值稅專用發票，是可以抵扣進項稅額的。”湖北國稅解答：“納稅人將國有土地使用權交由土地收購儲備中心收儲，取得的補償收入能否免徵增值稅？納稅人將國有土地使用權交由土地收購儲備中心收儲，取得的建築物、構築物和機器設備的補償收入徵收增值稅，取得的其他補償收入免徵增值稅。”）
9
停工損失和安置費安置補助費不屬於增值稅的徵收範圍
1. 安置補助費是指國家在徵用土地時，為了安置以土地為主要生產資料並取得生活來源的農業人口的生活，所給予的補助費用。安置補助費不符合“有償轉讓”的特徵，不屬於增值稅的徵收範圍。
2. 停工損失是指項目建設需拆遷企業而導致企業停產所必須支付的各種費用及應當獲取的正常收益。停工損失不符合“有償轉讓”的特徵，不屬於增值稅的徵收範圍。
10
青苗補償費是否屬於增值稅的徵收範圍
青苗補償費是指國家徵用土地時，農作物正處在生長階段而未能收穫，國家應給予土地承包者或土地使用者的經濟補償或其他方式的補償。根據《國家稅務總局關於個人取得青苗補償費收入徵免個人所得稅的批覆》（國稅函發〔1995〕79號）（稅務總局的法規庫無法找到該文，在威科現行的法規庫中顯示該文有效）的規定，青苗補償費的性質是種植業範圍的補償性收入。農業生產者銷售的自產農產品是免徵增值稅的，所以青苗的補償費免徵增值稅。
11
項目建設用地紅線外支出是否認定為土地增值稅的土地成本
紅線即規劃部門審批通過的用地控制線。在三舊改造的過程，政府部門或者村集體往往要求拆遷主體承擔紅線外的道路建設及提升周邊環境的義務。根據《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理的有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第四條第（一）項和《廣州市地方稅務局關於印發2014年土地增值稅清算工作有關問題的處理指引的通知》
（穗地稅函〔2014〕175號）第三條的規定，拆遷主體應當在土地出讓協議或補充協議列明紅線外的建設責任才能作為土地成本。東莞地區可以參照上述規定，拆遷主體自行在紅線外的開發支出成本則不得作為土地開發成本。企業所得稅也可以參照同樣的原則。
12
廣東省的三舊改造用地適用棚戶區改造優惠政策
根據《廣東省人民政府關於提升“三舊”改造水平促進節約集約用地的通知》（粵府〔2016〕96號）的第四條“完善配套政策，形成“三舊”改造政策合力”，第（十五）項規定“各地實施“三舊”改造要優先選擇工礦企業棚戶區和城市危舊房進行改造，執行“三舊”改造優惠政策。“三舊”用地也可按規定納入棚戶區改造範圍，享受棚戶區改造優惠政策。”
根據《財政部、國家稅務總局關於棚戶區改造有關稅收政策的通知》(財稅〔2013〕101號)的規定，按照安置用房的建設用免徵城鎮土地使用稅，免徵安置用房相關印花稅以及購買安置住房的個人涉及的印花稅予以。配建安置用房的，按照安置住房建築面積佔總建築面積的比例免徵城鎮土地使用稅、印花稅。
本文整理自：法與稅 地產財稅
聲明:我們致力於保護作者版權，除我們確實無法確認作者外，未註明來源，如涉及侵權，請及時聯繫我們刪除，並表示歉意，謝謝!
閱讀更多 地稅說 的文章
