□ 本報記者 田豐
為加快推進政府會計改革，建立健全政府會計準則體系，財政部於4月19日、24日分別印發了《政府會計準則第X號———會計調整（徵求意見稿）》（以下簡稱《會計調整意見稿》）、《政府會計準則第X號———負債（徵求意見稿）》（以下簡稱《負債意見稿》），公開徵求意見截止日期為２018年5月下旬。
完善政府會計準則體系
按照2014年12月出臺的《權責發生制政府綜合財務報告改革方案》要求，2020年之前要建立起具有中國特色的政府會計準則體系。從企業會計準則和國際公共部門會計準則來說，關於會計政策、會計估計變更、會計差錯更正和報告日後事項的會計處理規定，都是政府會計準則體系的重要組成部分。
我國政府會計標準體系採用了“準則+制度”的模式。目前，《政府會計制度———行政事業單位會計科目和報表》對會計差錯等調整事項已從賬務處理角度進行了規範，政府會計制度與行政事業單位會計制度新舊銜接相關規定對國家法定會計政策、會計估計變更等也進行了規範。但這些規定不繫統，缺乏統一的會計處理原則和方法。
制定會計調整準則，有利於進一步建立健全政府會計準則體系，確保政府會計準則和政府會計制度內在協調一致，規範各類會計調整事項處理。
一段時期以來，我國政府性債務尤其是地方政府性債務規模持續增長，部分地方政府通過融資平臺舉債取得的債務資金遊離於預算監督之外，其中蘊含的潛在風險成為社會關注焦點。2014年8月，新修訂的《預算法》按照“堵疏結合”的改革思路，在法律層面允許地方政府舉借債務，同時對舉借債務的主體、用途、規模和方式等進行了嚴格限制。2013年11月，十八屆三中全會提出，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，建立規範合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制。為貫徹落實黨中央、國務院決策部署，財政部於2015年10月發佈《政府會計準則———基本準則》，對政府負債的定義、確認標準、計量屬性和列示要求進行了原則規定。
但是，由於各部門對政府負債的範圍並未形成統一認識，所提供的政府債務信息仍缺乏可比性，且現行各類政府債務報表中的政府債務並未全部經過確認、計量、記錄等會計處理程序，所提供的政府債務數據不夠準確。同時，現有政府會計標準體系對負債的確認、計量和相關信息披露缺乏詳細規範，且不能完全覆蓋不同政府會計主體的負債，對一級政府舉借債務的會計處理缺乏指導。制定負債準則，有利於提高政府負債信息質量，規範政府負債會計處理，滿足會計信息使用者的實際需求。
統一會計調整處理方式
《會計調整意見稿》包括總則、會計政策及其變更、會計估計變更、會計差錯更正、報告日後事項、披露六章共26條內容，與《企業會計準則第28號———會計政策、會計估計變更和差錯更正》、《企業會計準則第29號———資產負債表日後事項》內容基本對應。這種體例安排借鑑了《企業會計制度》（2000年）第十章“會計調整”的寫法，但《會計調整意見稿》在具體處理原則和方法上充分考慮了政府會計主體的特點。另外，該準則規定的會計調整，不僅針對政府財務會計，也包括政府預算會計。
《會計調整意見稿》在積極借鑑相關企業會計準則制度和國際公共部門會計準則的同時，考慮到政府會計主體的核算現狀，力求原則明確、方法簡化、語言通俗，儘可能減少專業判斷，以提高準則的可操作性。
例如，關於會計政策變更，現行企業會計準則和國際公共部門會計準則規定，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應採用追溯調整法處理，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的，應從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更後的會計政策；在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應採用未來適用法處理。考慮到“不切實可行”需要會計人員有相當的專業判斷，《會計調整意見稿》簡化了追溯調整法的會計處理，且沒有引入“不切實可行”的規定，對於會計政策變更累積影響數不能合理確定的，要求政府會計主體均採用未來適用法。
對於會計差錯更正，現行企業會計準則和國際公共部門會計準則均分別“重要性”和“非重要性”作出不同規定，但並未在各準則中明確重要性的判斷標準，而是統一在“財務報表列報準則”中對重要性做了原則性規定，即“重要性，是指財務報表某項目的省略或錯報會影響使用者據此作出經濟決策的，該項目具有重要性；重要性應當根據企業所處環境，從項目的性質和金額大小兩方面予以判斷”。為提高可操作性，《會計調整意見稿》參考《企業會計制度》（2000年）相關規定，對重要性作了明確，即“重大會計差錯一般是指金額比較大或性質比較嚴重，通常某項經濟業務或事項對報表的影響金額佔該類經濟業務或事項對報表影響金額的10%及以上，則認為金額比較大”。此外還規定，政府會計主體濫用會計政策、會計估計及其變更，應當作為重大會計差錯予以更正。
細化政府負債類別劃分
《負債意見稿》包括總則、舉借債務、應付及預收款項、暫收性負債、預計負債、披露、附則七章共41條內容。
《負債意見稿》立足於建立政府負債的一般性會計處理規範，對於與企業會計共性的業務和事項，適當吸收和借鑑了企業會計準則相關規定；同時，充分考慮了政府會計業務特點及其面臨的政策環境，在負債確認計量方法、借款費用的資本化等方面，與企業會計準則規定有較大差別。
需要指出的是，在《負債意見稿》中，“政府債務”與“政府負債”是兩個不同的概念。其中，“政府債務”特指一級政府的舉借債務，包括政府財政部門以政府名義發行的政府債券，以政府名義向外國政府、國際經濟組織等借入的款項，以及向上級政府財政借入轉貸資金形成的借入轉貸款，其口徑與《預算法》基本一致。“政府負債”則是包括“政府債務”在內的政府會計主體（與本級政府財政部門直接或者間接發生預算撥款關係的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業單位和其他單位）所有負債的總稱，既包括舉借債務，也包括應付及預收款項、暫收性負債和預計負債。
關於負債類別的劃分，《負債意見稿》在遵循《基本準則》將政府負債按流動性分為“流動負債”和“非流動負債”的基礎上，還按照確定性將政府負債分為“償還時間和金額基本確定的負債”和“由或有事項形成的預計負債”。其中，償還時間與金額基本確定的負債按照主體業務性質及償債壓力和債務風險從高到低，進一步劃分為“融資活動形成的舉借債務及應付利息”、“運營活動形成的應付及預收款項”、“運營活動形成的暫收性負債”，並對不同類別負債的構成、確認、計量和披露作了更為具體的規定。
《負債意見稿》規定，除事業單位等政府會計主體為購建固定資產、公共基礎設施而借入專門借款的借款費用在滿足規定條件情況可計入工程成本外，政府債券等其他舉借債務的借款費用均計入當期費用。這種處理主要基於以下考慮：一是政府債券由政府財政部門統一發行，借款取得的資金撥付建設部門使用，舉借債務和使用資金的會計主體不同，且使用資金的建設部門可能涉及政府、企業等各類主體；二是政府債券的利息由財政部門統一計算和支付，建設部門既不負責支付債券利息，也難以掌握利息的計提、支付時點和金額信息。
根據《負債意見稿》，政府會計主體不應將與或有事項相關的潛在義務和不滿足本準則規定條件的現時義務確認為負債，但由於此類潛在或現時義務在未來有可能會轉化為預計負債，增加政府會計主體的債務風險，因此應當按照準則規定進行披露。
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