隨著大型城市的發展和人口集聚，可以直接開發的“熟地”越來越少，且城市中部分區域需要拆遷、 改造和升級，
“三舊”改造就是針對城市退化現象而採取的干預措施，對舊城鎮、舊村莊、舊廠房進行改造，對存量土地的資源整合和存揪挖掘，促使城市“新陳代謝”。相對於正常的房地產開發，“三舊”改造在土地供應方式上更為多元，“三舊”改造涉及的稅收問題更為複雜。本文結合實務中“三舊”改造案例和遇到的問題，對相關稅收政策進行探討。
案例一
政府直接收儲
A公司擁有一宗工業用地，蓋有建築物，部分辦理了房產證，部分未辦理房產證。根據市政府會議紀要，該宗土地屬於“三舊”改造的範圍，並取得國土部門納入“三舊”改造的批覆:“公開出讓、收益支持。” 該宗土地交由市土地開發中心收儲，A公司獲得補償款為後續土地公開出讓價款的60% (先由市土地開發中心按照現行基準地價的60%預付給A,後續多退少 補)。土地完成收儲後，B公司通過招拍掛取得，國家出讓價款為1000萬元。
案例簡析：
問題1：對A公司將土地使用權歸還國家而取得的回補償款是否應徵收增值稅？
答：根據《財政部國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”）附件3《營業稅改徵增值稅試點過渡政策的規定》第—條第三十七款規定,土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者免徵增值稅。
因此，案例中土地開發中心代政府履行土地收儲職能，A公司取得的土地收回補償款符合該條規定，免徵增值稅。
問題2 :對A公司將土地使用權歸還國家而取得的收回補償款是否應徵收土地增值稅？
答：根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條規定，對被徵收單位或個人因城市實施規劃、 國家建設的需要而被政府批准徵收的房產或收回的土地使用權免徵土地增值稅。同時，《財政部國家稅務總局關於土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號，以下簡稱“21號文”）第四條對因“城市實施規劃”、“國家建設的需要”的搬遷進行了解釋。
因此， A公司取得的土地補償款是否免徵土地增值稅，重點需要把握是否符合因“城市實施規劃”或“國家建設需要”，21號文將“舊城改造”列入屬於因“城市實施規劃”，且案例中A公司可以提供市政府會議紀要和國土部門“三舊”改造的批覆，筆者認為A公司符合免徵土地增值稅的規定。
但是，實際中存在部分地方政府的土地收儲屮心與企業自行協商，按市場價格收儲土地，後續根據實際需要再進行規劃、利用的情況，不能提供相關政府部門“舊城改造”的批覆，無法證叫是否屬於因“政府實施規劃”，筆者認為此種情況不能符合免徵土地增值稅的規定。
問題3 :假設通過“招拍掛”仍為A公司取得本宗土地，只需支付出讓金的40%,則A公司繳納契稅的計稅依據如何確定？
答：根據《國家稅務總局關於免徵土地出讓金出讓國有土地使用權徵收契稅的批覆》 (國稅函〔2005〕436號）的規定，對承受國有土地使用權所應支付的土地出讓金，要計徵契稅，不得因減免土地出讓金，而減免契稅。因此，A公司繳納契稅的計稅依據仍為1000萬元。
問題4:假設A公司取得補償款，並用補償款重置物業（或土地）恢復經營，是否可適用政策性搬遷的企業所得稅規定？
答：根據《國家稅務總局關於發佈〈企業政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》(國家稅務總局2012 年公告第40號）《國家稅務總局關於企業政策性搬遷所得稅有關問題的公吿》(國家稅務總局公告2013年第11號）相關規定，企業需提供“政府搬遷文件或公告”、“搬遷重置總體規劃”、“拆遷補償協議”、“資產處置計劃”等資料。
因此，如果A公司能夠提供相應資料的，可以享受政策性搬遷的企業所得稅優惠規定，企業在搬遷期間發生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當期應納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對 搬遷收入和支出進行彙總清算。
同時，在實際中由於部分“三舊”改造的模式省略了政府拆遷公告的程序， 筆者認為結合實際情況認定政府“三舊”改造的批覆視同政府拆遷文件和公告，爭取享受政策性搬可遷的企業所得稅優惠政策。
案例二
限低價、競配建
C房地產公司與國土部門簽訂《國有建設用地使用權出讓合同》，開發的某地塊，支付土地出讓金40億元，計算容積率建築面積30萬平方米，其中配建安置房建築面積9萬平方米，後者佔前者30%。該合同約定，配建安置房按保障性住房設計，須與本合同項下主體工程同步設計、同步實施，同步交付使用，安置房建成後移交對應的政府主管部門。
案例簡析：
問題5:配建安置房發生建安成本，是否需要作為C公司取得地使用權支付的金額繳納契稅？
答：根據《財政部國家稅務總局關於國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕 134號）規定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。因此，配建安置房也屬於C公司取得土地使用權所支付的對價之一，代建成本應作為契稅的計稅依據。
但是考慮到土地出讓環節與配建房建成環節脫節，實際操作中，可以仍先只針對土地出讓金繳納契稅。對於配建房的支出，由納稅人根據建安支出自行申報繳納契稅，稅務機關在土地增值稅清算時予以核實。
問題6:配建房移交時是否視同銷售繳納增值稅、土地增值稅？如果繳納土地增值稅，視同銷售收入能 否符合《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號，以下簡稱“220號文”) 的規定，等額計入拆遷補償費？
答：如果配建房能夠直接初始確權給政府部門，則C公司相當於代建行為，配建房不用視同銷售，代建支出計入取地成本。如果配建房先初始確權給C公司，再轉移給政府部門，則發生了產權轉移，如不符合36號文中的公益性目的，則需視同銷售，徵收增值稅、土地增值稅。
對於視同銷售的收入，如能符合220號文件限定的“用建造的本項目房地產安罝回遷戶的”條件，則可等額計入拆遷補償費。但是根據實際情況來看，開發商配建的安置房，政府會重新統籌,可能作為人才公寓、廉租房等，很難符合220號文的限定條件，實質上確實構成C公司的取得土地的支出，建議上級部門明確該問題的處理。
案例三
村集體的國有留用地轉讓
因某鐵路樞紐站工程建設的需要，某區D村被該區土地開發中心徵用集體土地，除了經濟補償以外，D村取得按徵地面積的15%計算的預留髮展用地（以下簡稱“留用地”），登記在D村經濟聯社名下。為加快發展經濟，D村將留用地分拆，一部分留用地留作村集體建設（復建地塊），其餘留用地補繳土地出讓金變為國有性質用地後進行公開拍賣（融資地塊），D村補繳土地出讓金1000萬元。後E公司拍得融資地塊，拍賣款1億元，另需負責復建地塊的村民安置房及村集體物業的建設，並無償移交給D村村民及其所在的經濟聯社。
案例簡析：
問題7:融資地塊公開拍賣時，D村經濟聯社如何繳納土地增值稅？如何確定扣除成本，是否可以核定徵收？
答：D村經濟聯社能夠提供合法有效票據的土地成本，只是1000萬元的土地出讓金，如果只認可該項成本，則D村經濟聯社需要繳納大額土地增值稅。D村經濟聯社認為村集體土地被徵用時，如果取得政府經濟補償則不需要徵稅，而選擇取得留用地再轉讓則需繳納大額土地增值稅，此種方式不合理，極大影響了村民後續的生活權益，增加社會矛盾。
筆者認為， D村經濟聯社取得留用地的成本，並不僅僅是補繳的 1000萬元土地出讓金，而是以放棄一部分村民賴以生存的土地為代價，根據《廣東省徵收農村集體土地留用地管理辦法》第三條規定，留用地按實際徵收農村集體經濟組織土地面積的10%至15%安排，對符合部分情況可不安排留用地，採取折算貨幣方式補償。
由此可見，D村經濟聯社取得留用地的機會成本，是放棄了按市場價格的土地貨幣補償。綜上所述，對D村經濟聯社轉讓留用地可以考慮從公平、合理的角度核定徵收土地增值稅。同理，D村經濟聯社轉讓留用地的企業所得稅，也可以如此考慮予以解決 。
問8:E公司除了繳納拍賣價款外，還需負責復建地塊的開發，復建地塊的支出能否作為E公司開發銷售房地產的繳納增值稅的進項稅金扣除？能否作 為E公司的土地成本在土地增值稅稅前扣除？
答：E公司取得留用地（融資地塊）的代價之一就是需承擔復建地塊的支出，而且此種模式也是政府認可的“三舊”改造模式之一，因此，E公司發生的復建地塊的支出，可以在增值稅、土地增值稅稅前扣除。值得注意的是，復建地塊的建安發票需開具給E公司，而不能開具給D村經濟聯社，同時要注意合同、付款的統一。
問題9 :假設E公司在復建地塊上建設的村民安置房登記在D村經濟聯社名下，再根據拆遷安置協議逐戶安置到村民名下，E公司到D村經濟聯社環節是否視同銷售繳納相關稅費？D村經濟聯社到村民的環節是否視同銷售繳納相關稅費？村民取得安置房如何繳納契稅？
答：復建地塊的權屬仍屬於D村經濟聯社，E公司只是代建行為，安置房確權給D村經濟聯社時，無需視同銷售繳納相關稅費。
對D村經濟聯社轉移給村民的環節是否需要視同銷售，該問題有爭議，筆者認為復建地塊建成的物業屬於集體產權，轉移給村民時是否可以理解為共有產權的分割，不視同銷售徵收相 關稅費，值得考慮。村民取得安置房時，可以參考《廣東省契稅實施辦法》第八條規定，被徵收方的土地、 房屋被縣級以上人民政府徵用、佔用後，異地或原地重新承受土地、房屋權屬，其成交價格或補償面積沒有超出規定補償標準的，免徵契稅；超出的部分應按規定繳納契稅。
案例四
“融資地塊”加“復建地塊”的股權融合
F村有3宗留用地，登記在村經濟聯社名下，經過政府批准後，通過三資平臺招商，G公司取得該3宗留用地的開發權益，並協助F村將該3宗留用地整合成2宗土地，地塊一為融資地塊，地塊二為復建地塊，以便雙方物業能夠清晰劃分。F村經濟聯社成立全資子公司K項目公司，把地塊一融資地塊作價入股到K項目公司，然後G公司收購K公司100%的股權，G公司同時進行融資地塊、復建地塊的開發建設，復建地塊以村聯社名義對外銷售，融資公地塊以K項目公司的名義分別銷售，G公司獲得項目K公司銷售物業的利潤。
案例簡析：
問題10 : F村經濟聯社將融資地塊作價入股到K項目公司的環節，如何徵收增值稅、土地增值稅和企業所得稅？土地增值稅、企業所得稅的扣除成本如何確認？能否核定徵收？
答：融資地塊作價入股環節，屬於增值稅、土地增值稅、企業所得稅的徵稅範圍。同時，如果K項目公司不屬於房地產公司，則符合《財政部國家稅務總局關於企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅（2018〕57號）規定，該環節暫不徵土地增值稅；根據《財政部國家稅務總局關於企業改制重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》財稅〔2009〕59號） 等文件的規定，符合企業所得稅特殊性重組，可在不超過5年前期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額。另外，如果符合徵收土地增值稅、企業所得稅的條件，扣除成本也會存在問題7中的情況，建議也可以考慮核定徵收。
問題11: K項目公司銷售物業時，為F村復建地塊代建的物業能否作為增值稅進項稅金抵扣，能否作為土地成本在土地增值稅稅前扣除？
答：從本質來看，仍屬於融資地塊加融資地塊的合作模式，F村經濟聯社與G公司如能提供政府認可的該種模式的合作協議，仍可以參考問題8的處理意見，
復建地塊的支出可以在K項目公司銷售物業的增值稅、土地增值稅時扣除。問題12 :如果地塊一、地塊二均轉移到K項目公司，然後轉讓50%股權給G公司，G公司、F村經濟聯社各佔K項目公司的50%股權，後續以K項目公司名義銷售物業，稅後利潤由F村經濟聯社、G公司分成。則稅務處理時有何區別？
答：如果地塊一、地塊二均轉移到K項目公司，則不存在復建地塊和融資地塊的問題，只能以K項目公司為主體繳納企業所得稅、土地增值稅，地塊一、地塊二發生的建設成本，可全部作為K公司的成本，不需要歸集到G公司。
案例五
“一方出地、一方出資的合作建房
L村有1宗留用地，登記在村經濟聯社名下，經政府批准，引入合作方M公司。L村經濟聯社、M公司共同與國土部門簽訂土地出讓合同，土地出讓金及後續建設成本均由M公司負擔，物業建成後，L村經濟聯社與M公司按約定比對分成物業。
案例簡析：
問題13 :物業建成後，L村經濟聯社與M公司按約定比例分成物業，是否需要視同“以地換房”“以房換地”繳納對應的增值稅、土地增值稅？
答：L村經濟聯社、M公司共同與國土部門簽訂土地出讓合同，視同共同取得土地使用權，分房自用環節屬於共有產權分割，沒有產生產權轉移，不徵收增值稅、土地增值稅。
問題14：公司將分得物業對外銷售，分給L村經濟聯社的物業的建安成本，能否作為進項稅金在增值稅稅前扣除？代建成本能否作為M公司的土地增值稅扣除成本？
答：考慮到此種合作模式中所有的成本均為M公司承擔，如果增值稅發票也是以M公司開具，可以考慮分給L村經濟聯社物業的建安成本，均計入M公司的成本，可以作為增值稅扣除，並作為M公司土地成本在土地增值稅稅前扣除。但是如果L村經濟聯社後續轉讓該部分物業，則沒有對應對的扣除成本。
案例六
村集體用地出租進行開發
N村經濟聯社與O房地產公司簽訂了40年的合作開發協議書，根據合作協議，N村經濟聯社提供建設用地1宗，O公司出資金負責開發建設，以N村經濟聯社的名義進行立項、確權所開發的物業。O公司一次性支付綜合整治費1000萬元給N村經濟聯社，物業建成後，授予O公司40年部分商業物業的經營管理權，0公司每月支付物業使用費管理了費，40年年滿後將物業交還給N村經濟聯社。
案例簡析：
問題15:N村經濟聯社一次性收取的1000萬元綜合整治費是否屬於土地租金？城鎮土地使用稅納稅人是N村經濟聯社還是O公司？
答：N村經濟聯社收取的1000萬元綜合整治費，是基於將集體土地出租給O公司，並由O公司在土地上增設建築物並自行使用，40年後歸還給N村經濟聯社。因此，該1000萬元綜合整治費應按照不動產經營租賃服務繳納增值稅、企業所得稅。對於N村經濟聯社40年後才取得的物業，雖然也屬於土地出租的對價之一，但是考慮到環節脫節、難以核算，暫時不作為土地租金的一部分。
同時，根據《財政部稅務總局關於承租集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知》(財稅〔2017〕29號）規定，在城鎮土地使用稅徵稅範圍內，承租集體所有建設用地的，由直接從集體經濟組織承租土地的單位，即承租方繳納城鎮土地使用稅，因此，在物業歸還之前，由O公司作為城鎮土地使用稅的納稅人。
問題16:物業建成後，確權到N村經濟聯社名下，但是實際由O公司負責運營，則房產稅的納稅人是N村經濟聯社還是O公司？如果房產稅由N村經濟聯社繳納，則按照從值繳納還是從租繳納？如果是從租繳納，如何確定計稅依據？
答：房產稅納稅義務人的確定問題爭論較大。
意見一，房產稅納稅人為N村經濟聯社，《房產稅暫行條例》第二條明確規定“房產稅由產權所有人繳納”。
意見二，房產稅納稅人為O公司，因為O公司在土地租賃期間享有對增設房屋的控制權、收益權，因此該增設房屋為承租方無租使用，應由O公司按規定繳納房產稅。
筆者認為，從實際情況來看，N村經濟聯社報建階段合法合規，取得相關報建資料，但是建設過程中未按規劃建設的情形較多，很難確權到N村經濟聯社，因為房屋產權不明確，可以考慮由實際使用人，即O公司繳納房產稅。如此處理方式，既可以將房產稅、城鎮土地使用稅的納稅人統一起來，方便稅務管理；也可以緩解N村經濟聯社在40年商業運營期間無現金流的資金壓力。
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