一方有難，八方支援。自新冠肺炎疫情發生以來，不少企業和個人紛紛捐款捐物，用愛心匯聚起強大的戰“疫”合力。根據現行稅收政策規定，個人捐贈在符合規定條件的情況下，可以實現全額稅前扣除。對收入項目較多、捐贈支出頻繁、捐贈數額較大的個人而言，尤其要注意把握具體的政策細節，合規而充分地實現稅前扣除。
按照最新規定，鑑於個人捐贈通常發生在年度中間，個人取得工資收入、日常經營所得按月（季）預扣預繳稅款時，可以預扣除捐贈支出，次年再彙算清繳，進行全面扣除；而分類所得，只限於在捐贈當月分類所得中扣除。這種方法對收入項目較多、捐贈支出頻繁、捐贈數額較大的個人來說，在實操中尤其需要注意釐清具體政策規定，避免“扣不完”，儘可能充分、合規地實現稅前扣除。
2019年12月，財政部、國家稅務總局發佈《關於公益慈善事業捐贈個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第99號，以下簡稱99號公告），規定居民個人根據各項所得的收入、公益捐贈支出、適用稅率等情況，自行決定在綜合所得、分類所得、經營所得中扣除的公益捐贈支出的順序。
在“分類所得當月扣除，綜合所得和經營所得預扣捐贈支出，再行彙算清繳”的稅前扣除方式下，收入較高、所得項目單一、捐贈數額較小的個人，捐贈支出基本能扣除完畢；但對收入項目較多、捐贈支出頻繁、捐贈數額較大的個人來說，要保證精準扣除，就需要根據各項所得的收入、公益捐贈支出、適用稅率等情況，自行決定在綜合所得、分類所得、經營所得中扣除的公益捐贈支出的順序和數額。在實務中，自行決定扣除順序和數額是比較複雜的，需要納稅人注意相關規則及問題。
捐贈支出不能重複扣除
【案例1】假設張某2020年2月取得彩票收入100萬元，股票轉讓應納稅所得額為60萬元，2020年度經營所得應納稅所得額為120萬元，2020年度工薪所得應納稅所得額為150萬元。其2月有一筆捐贈支出70萬元；8月無分類所得，但有一筆捐贈支出50萬元。張某進行了計算：2月捐贈支出扣除限額為（100+60+120+150）×30%=129（萬元）；8月捐贈支出扣除限額為（120+150）×30%=81（萬元）。
根據現行政策規定，個人發生的公益捐贈支出，可以在當月各項分類所得、年度綜合所得、年度經營所得等所得項目中扣除，但不得重複扣除。並且，捐贈扣除有限額方面的規定，就全額扣除的而言，例如捐贈用於應對新冠肺炎疫情的現金和物品，允許全額扣除，但如果納稅人“收入少，捐的多”，就會出現超過應納稅所得額的部分無法扣除的情況；就比例扣除的而言，扣除比例為當月各項分類所得、年度綜合所得、年度經營所得的應納稅所得額之和的30%，就每一項所得而言，分別不超過該所得項目應納稅所得額30%。
在案例1中，張某在計算2月和8月捐贈限額時，綜合所得、經營所得兩類所得進行了重複計算。張某2月捐贈應當儘可能在當月分類所得中扣除，以免扣除不完，其2月可以扣除的金額為（100+60）×30%=48（萬元），剩下的22萬元以及8月捐贈的50萬元，可以選擇在經營所得、綜合所得中扣除。
全額捐贈和比例捐贈，
先扣哪個都一樣
【案例2】假設孫某2020年的工資收入為50萬元，勞務報酬為20萬元，稿酬為10萬元，無其他收入，不考慮專項附加扣除等因素。2020年2月，孫某為支持疫情防控捐贈了價值5萬元的口罩，可以全額扣除；9月，孫某向某基金會捐贈現金20萬元，可以按比例扣除。孫某應該先扣除全額捐贈還是比例捐贈？
個人所得稅法實施條例規定，計算捐贈限額的應納稅所得額，為計算扣除捐贈額之前的應納稅所得額。實務中，個人同時有全額扣除和按比例扣除的捐贈支出，在綜合所得中扣除時，扣除次序對捐贈扣除結果沒有實際影響。
案例2中，孫某的綜合所得應納稅所得額為（50+20×80%+10×56%-6）=65.6（萬元），捐贈扣除限額為65.6×30%=19.68（萬元），捐贈限額是一個確定數。孫某不論先扣除全額捐贈，還是先扣除比例捐贈，對其捐贈扣除無實質影響。孫某扣除捐贈後應納稅所得額為65.6-5-19.68=40.92（萬元），但其向某基金會捐贈的20萬元中，有0.32萬元（20-19.68）超過扣除限額，不得扣除。
儘量用高稅負的所得扣除捐贈
【案例3】假設任某2020年分類所得應納稅所得額為50萬元，適用20%稅率；綜合所得應納稅所得額為96萬元，適用七級超額累進稅率。2月，任某向武漢某新冠肺炎救治定點醫院捐贈90萬元，任某想了兩個扣除方案：一是都在綜合所得中扣除；二是在分類所得中扣除8萬元，在綜合所得中扣除82萬元。那麼，這兩個方案哪個更優？
如果按照第一個方案，都在綜合所得中扣除，扣除的90萬元分別對應適用45%、35%、30%、25%、20%、10%稅率的所得，還剩一部分（6-3.6），其中適用10%稅率的所得有8萬多元，而適用20%稅率的分類所得未用於扣除捐贈支出。其稅負為：3.6×3%+（6-3.6）×10%+50×20%=10.348（萬元）。
如果按照第二個方案，在分類所得中扣除8萬元，剩餘42萬元所得適用20%稅率；在綜合所得中扣除82萬元，剩餘14萬元所得適用3%和10%兩檔稅率。其稅負為：3.6×3%+（14-3.6）×10%+42×20%=9.548（萬元）。可見，方案二比方案一更優。
綜合所得適用七級超額累進稅率。實務中，納稅人應當注意稅率變化，個人捐贈支出要優先在本人適用邊際稅率較高的所得項目中扣除，如方案二，綜合所得中扣除捐贈支出的應納稅所得額，適用20%以上的稅率，這是比方案一的優越之處，不要想當然地把“雞蛋放在同一個籃子裡”，而應當進行詳細計算，更充分地享受減稅優惠。
【案例4】假設2020年4月，李某股權轉讓應納稅所得額為30萬元、銀行存款利息收入為3萬元、偶然所得為20萬元。李某預計2020年度工資收入在35萬元左右，個人負擔社保支出4萬元、專項附加扣除2.4萬元。李某4月捐贈20萬元，這筆捐贈如何扣除可以更好地享受優惠？
首先比較一下李某的綜合所得稅負和分類所得稅負。按照簡易算法，綜合所得適用20%稅率，速算扣除數為1.692，應納稅額為（35-6-4-2.4）×20%-1.692=2.828（萬元）；而李某4月分類所得稅負為（30+20）×20%=10（萬元），二者稅率相同，但綜合所得可以減去速算扣除數，分類所得稅負略高於綜合所得，因此優先在分類所得中扣除捐贈“不會吃虧”。
李某分類所得捐贈扣除限額為（30+20）×30%=15（萬元）（銀行存款利息收入免徵個稅，從中扣除捐贈支出不合適，不作為計算捐贈扣除限額的基數），李某可以先在股權轉讓所得中扣除9萬元，再在偶然所得中扣除6萬元，剩餘5萬元在綜合所得中扣除。計算發現，其綜合所得的捐贈扣除限額為（35-6-4-2.4）×30%=6.78（萬元），高於5萬元，可以扣完，這樣，李某就可以充分享受優惠。
根據政策規定，個人捐贈當月有多項分類所得的，可以在當月多項分類所得中扣除捐贈支出。實務中，為減少操作麻煩，也可以先在其中一項分類所得中扣除捐贈支出，扣除不完的部分，再用其他分類所得依次扣除。對於分類所得不能扣除完畢的餘額，還可以在經營所得、綜合所得中扣除。當然，如果個人經營所得、綜合所得的稅率高於20%，且捐贈支出能夠扣除完畢，也可以放棄在分類所得中扣除，但要注意，個人不論在當月分類所得中扣除與否，在90日後，均不得再行調整。
全年一次性獎金用於捐贈，
用好“後悔期”
【案例5】假設宋某2020年3月取得全年一次性獎金20萬元，當年工資收入為100萬元，個人負擔“三險一金”5萬元，專項附加扣除2.4萬元。3月為支持新冠肺炎疫情防控工作，宋某捐贈20萬元，並選擇在該筆獎金中全額扣除，未繳個稅。2021年彙算清繳時，有人提出，宋某的捐贈扣除方案不好，此時，宋某是否還有機會進行“補救”？
根據政策規定，個人取得全年一次性獎金可以單獨計稅，不併入綜合所得彙算清繳，2022年1月1日前，個人可以享受全年一次性獎金優惠政策，也可以不享受該政策。根據99號公告，扣除捐贈支出時，年終獎金比照分類所得處理，在發放年終獎的當月扣除（不能及時取得捐贈票據的，延期90日）。
不過，年終獎金在個人所得稅彙算清繳時，有一項特殊政策，即平時享受的年終獎政策，彙算清繳時可以併入綜合所得統一辦理匯繳。因此，案例5中的宋某還有一次“後悔”的機會，此時可以根據這一政策，對2020年3月已扣除的捐贈，在彙算清繳時再統一扣除。對於納稅人來說，應當瞭解、熟悉該政策，及時利用“後悔”的機會，在精確計算的基礎上，選擇更優方案。
多筆捐贈，享優惠需要統籌考量
【案例6】王某是一個勤勞致富的“多面手”，從事多個行業，並且十分熱衷公益。假設其2020年的主要所得和公益捐贈情況如下：
（1）其興辦的個體工商戶A查賬徵稅，2020年度應納稅所得額為12萬元，捐贈4萬元；
（2）其興辦的個體工商戶B核定徵稅，2020年應稅收入為60萬元，核定的應稅所得率為10%，捐贈2萬元；
（3）王某與2個朋友共同設立查賬徵稅的會計師事務所C，2020年應納稅所得額為200萬元，王某約定分配比例為40%，該事務所捐贈100萬元；
（4）王某與5個朋友設立查賬徵稅的從事投資業務的合夥企業D，2020年應納稅所得額為300萬元，王某約定分配比例為20%；
（5）王某2020年取得稿酬所得100萬元，無其他綜合所得；
（6）王某個人負擔“三險一金”5萬元，專項附加扣除2.4萬元；
（7）2020年5月，王某還取得轉讓股權收入200萬元，原值80萬元。當月王某捐贈30萬元，未在分類所得中扣除。
朋友告訴王某，這一系列捐贈扣除中存在不少問題，沒有充分享受到政策優惠。
通過計算和分析可以發現，王某由於對政策不熟悉，導致其捐贈沒有充分扣除。根據政策規定，經營所得核定徵稅的，不得扣除捐贈支出；查賬徵稅的個體工商戶的捐贈支出，只能在個體工商戶層面扣除，不能“往外轉”；個人獨資企業和合夥企業的捐贈支出，按照約定分配比例（個人獨資企業100%），量化為合夥人個人的捐贈支出。該筆捐贈支出可以先在經營所得中扣除，扣除不完的部分，可以結轉到當年綜合所得彙算清繳時扣除（此時發生捐贈所在月份已結束，甚至已超過90日，無法追溯到捐贈當月分類所得中扣除）。
案例6中，個體工商戶A的捐贈扣除限額為12×30%=3.6（萬元），其捐贈4萬元，有4000元不能扣除，也不能結轉到其他所得項目扣除；個體工商戶B的捐贈支出為2萬元，由於B屬於核定徵稅，這2萬元捐贈不得扣除，也不能結轉到其他所得項目中扣除。
王某在會計師事務所C中對應的應納稅所得額為200×40%=80（萬元），扣除限額為80×30%=24（萬元），其從事務所C中量化的捐贈支出為100×40%=40（萬元），該筆捐贈可以從中扣除24萬元，剩餘16萬元可以轉入其他所得項目中扣除；王某在D合夥企業量化對應的應納稅所得額為300×20%=60（萬元），捐贈扣除限額為60×30%=18（萬元）；由於稿酬所得對其56%徵稅，44%為免稅收入，王某綜合所得應納稅所得額為100×56%-6-5-2.4=42.6（萬元），捐贈扣除限額為42.6×30%=12.78（萬元）。會計師事務所C的捐贈，剩餘16萬元未扣，加上其5月捐贈30萬元，合計46萬元待扣除。其中，王某從合夥企業D分回的利潤可以抵扣18萬元，剩餘28萬元，有12.78萬元可以在綜合所得中扣除，仍有15.22萬元無法扣除。
特別值得注意的是，王某2020年5月轉讓股權所得120萬元，捐贈扣除限額為120×30%=36（萬元），王某本可以將本月捐贈30萬元在分類所得中進行扣除，由於當時未扣除，待到2021年辦理個人所得稅彙算清繳時不能追溯扣除，失去了扣除機會。
基於上述分析，納稅人一定要深入學習和掌握捐贈扣除的相關政策，把握好扣除時間節點，防範因政策不熟悉而導致的無法扣除風險。此外，納稅人還應當注意，從時間上說，一般先進行經營所得彙算清繳，再進行綜合所得的彙算清繳，個人在分類所得、經營所得中扣除不完的捐贈支出，可以延續到綜合所得中扣除，但對於綜合所得中扣除不完的，難以退回在經營所得彙算清繳中扣除。 納稅人有必要結合各項所得的收入情況、適用稅率、捐贈數額大小等，進行統籌考量、綜合把握，這樣才能確保充分享受政策優惠。
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