一、案例概要
中國境內某上市A公司的外方股東B公司在公開市場出售股份，因其持股比例低於25%,申請該筆財產轉讓所得享受稅收協定優惠待遇，在中國免於繳納企業所得稅。主管稅務機關對其稅收居民身份的判定嚴格把關，多方求證，認定該外方股東不是其所在國的稅收居民，不適用稅收協定。
二、相關事實
A公司是1998年在境內註冊成立的中外合資企業，並於2012年5月25日在深圳證券交易所正式掛牌上市，註冊資本6.6億元，其中B公司持有A公司股份1755萬股，佔A公司股份的16.5%。B公司於1996年12月在美國註冊成立，註冊資本100萬美元。
2018年3月8日,B公司在公開市場出售A公司股份，取得所得7900萬元。3月29日,B公司委託A公司對外支付該筆所得時，因當時B公司沒有取得美國稅務主管當局開具的稅收居民身份證明，無法享受稅收協定優惠待遇，在A公司所在地主管稅務機關繳納企業所得稅790萬元。2018年4月，B公司取得了稅收居民身份證明之後，委託A公司對上述股份轉讓所得申請享受稅收協定免稅待遇，要求退還已繳稅款。其理由如下：
第一，B公司已經取得了美國稅務主管當局開具的稅收居民身份證明，B公司持有A公司股份的比例低於25%,符合中美稅收協定第十二條規定，其在中國境內取得股份轉讓所得應免於繳納企業所得稅。根據《國家稅務總局關於發佈〈非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2015年第60號）第十四條的規定，B公司可享受但未享受協定待遇，且因未享受協定待遇而多繳稅款的，可在稅收徵管規定期限內自行或通過扣繳義務人向主管稅務機關要求退還。
第二，B公司對其作為合夥企業及類似實體是否能適用稅收協定待遇問題提出質疑，即使稅務機關判定其屬於《國家稅務局總局關於稅收協定執行若干問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第60號，以下簡稱11號公告）第五條所述“其他類似實體”的合夥企業，B公司仍堅持認為其屬於該條“除稅收協定另有規定的以外”的情形，即B公司取得的所得應視為其股東取得的所得，B公司股東應就其從B公司取得所得中分得的相應份額享受協定待遇。
第三，B公司本次在公開市場岀售A公司股份的時間是3月8日，並於3月29日在A公司所在地主管稅務機關繳納預提所得稅，B公司享受稅收協定優惠待遇之日應以其實際繳納稅款日為準，而11號公告的執行日期為2018年4月1日，因此B公司不適用11號公告的規定。
三、處理過程
主管稅務機關重點從以下方面進行了査證和分析：
（一）B公司的稅收居民身份
主管稅務機關對B公司提供的稅收居民身份證明、註冊信息以及納稅申報表等資料進行了審核，對B公司稅收居民身份提岀了質疑,稅收居民身份證明的原文譯文如下：
納稅人：B公司，代碼：XXXXXX 納稅年度：XXXXXX
此證明，該“S型公司”(B公司)已經提交了1120S表，要求“S型公司”在所得稅申報時必須填報該表。據我們所知，該“S型公司”的下列股東是美國稅收義務商的居民，姓名：XXX
該證明不反映自上述首次簽署日期以來可能已經發生或新增的任何活動。
有關上述股東所適用的支付比例請聯繫該“S型公司”。
根據該證明表述，構成美國稅收居民的主體是B公司的股東xxx,而非B公司本身。
為進一步瞭解確認美國對“S型公司”的定義和性質，主管稅務機關査閱了美國稅務主管當局官方網站，英文原文如下：
S corporations are corporations that elect topass corporate income, losses, deductions, and credits through to theirshareholders for federal tax purposes. Shareholders of S corporations reportthe flow-through of income and losses on their personal tax returns and areassessed tax at their individual income tax rates.
中文翻譯如下:
S型公司是指選擇將公司收入、虧損、扣除和抵免穿透給股東、由股東繳納聯邦稅的公司，由S型公司的股東在其個人納稅申報表上報告收入和損失，並按股東個人所得稅稅率評估稅款。
“S型公司”只是法律形式上的法人公司，非納稅實體公司，即稅收透明體，稅收由其股東負擔，由股東繳納個人所得稅。綜上可以判斷，B公司不是美國稅收居民。”
（二）關於合夥企業及類似實體適用稅收協定待遇問題
11號公告第五條規定：“有關合夥企業及其他類似實體（以下簡稱'合夥企業’）按以下原則執行：……（二）依照外國（地區）法律成立的合夥企業，其實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源於中國境內所得的，是中國企業所得稅的非居民企業納稅人。除稅收協定另有規定的以外，只有當該合夥企業是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務的所得才能享受協定待遇。”
因B公司不是美國稅收居民，其在中國負有納稅義務的所得不能享受協定待遇而關於“稅收協定另有規定”問題，11號公告明確規定：“稅收協定另有規定的情況是指，稅收協定規定，當根據締約對方國內法，合夥企業取得所得被視為合夥人取得的所得，則締約對方居民合夥人應就其從合夥企業取得所得中分得的相應份額享受協定待遇”，例如，2013年中國與法國新簽訂的稅收協定中，即增加了關於合夥企業享受稅收協定的相關規定，但中美稅收協定沒有對合夥企業有類似規定。
綜上所述，B公司因不具有稅收居民身份，稅收協定也未作特殊規定,不符合享受稅收協定待遇的條件。
（三）關於11號公吿的適用範圍問題
從時間上看，B公司雖在2018年3月29日繳納入庫了稅款，但是實際申請享受適用協定待遇的時間是2018年4月，應適用11號公告規定;從執行口徑來說，11號公告關於合夥企業的解釋，只是對稅收協定條款的政策口徑進行了相關明確，不涉及新增條件限制，也不涉及對執行口徑進行調整，因此，11號公告的生效日期不影響對合夥企業的認定標準。
主管稅務機關根據以上事實，在B公司未能進一步提供有效證明資料的情況下，判定B公司不是美國稅收居民，也不能以其股東的名義在我國享受協定待遇，B公司在我國負有納稅義務，據理駁回B公司的要求，對B公司繳納的非居民企業所得稅790萬元不予退稅。
四、案例點評
稅收居民身份的判定是享受協定待遇的要件。對於B公司這類稅收透明體是否判定為其居民國的稅收居民，因缺乏明確的法律依據，一直存爭議，造成基層主管稅務機關在具體業務操作執行中難以準確把握判定標準，11號公告的出臺，對於稅務機關準確把握稅收協定，防止協定濫用，維護國家稅收權益具有非常重要的意義。
本文來源於中國稅務出版社出版《稅收協定執行案例集》，作者：國家稅務總局國際稅務司編著。關注【明稅】訂閱更多內容。
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