最近，有位朋友和小編交流了一下關於公司對員工股權激勵的稅務處理的規定。小編在交流的過程中，獲得了一些心得和體會，在此感謝這位朋友和小編的交流探討，讓小編在沒有接觸過這部分實務的情況下，也能得到一些處理的體會。
所以，小編決定也分享一下股權激勵業務的稅務處理心得。
根據《上市公司股權激勵管理辦法》的定義，股權激勵是指上市公司以本公司股票為標的，對其董事、高級管理人員及其他員工進行的長期性激勵。
股權激勵包括限制性股票、股票期權和法律、行政法規允許的其他方式。
股權激勵涉及兩種納稅主體——實施激勵的企業和激勵對象，自然就對應兩個不同的稅種——企業所得稅和個人所得稅。
本期，小編想就實施激勵的企業的所得稅處理和大家分享一下。
說到股權激勵的企業所得稅處理，就不得不提大名鼎鼎的《關於我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號，簡稱18號公告）了。因為這也是稅務總局層面的關於股權激勵企業所得稅處理問題的唯一一個政策性文件。
適用對象
18號公告開篇寫到：“為推進我國資本市場改革，促進企業建立健全激勵與約束機制，根據國務院證券管理委員會發布的《上市公司股權激勵管理辦法（試行）》（證監公司字[2005]151號，以下簡稱《管理辦法》）的規定，一些在我國境內上市的居民企業（以下簡稱上市公司），為其職工建立了股權激勵計劃。”
同時18號公告第三條規定：“在我國境外上市的居民企業和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規定建立職工股權激勵計劃，且在企業會計處理上，也按我國會計準則的有關規定處理的，其股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題，可以按照上述規定執行。”
總結一下，適用對象是以下三類企業：
①境內上市的居民企業；
②雖然在境外上市但比照《管理辦法》的規定建立職工股權激勵計劃，且在企業會計處理上，也按我國會計準則的有關規定處理的居民企業；
③非上市公司但比照《管理辦法》的規定建立職工股權激勵計劃，且在企業會計處理上，也按我國會計準則的有關規定處理的居民企業。
當然，18號公告提到的這個《管理辦法》已經於2018年9月15日廢止，被修訂後的《管理辦法》替代，但是修訂只是修改了激勵對象，對符合條件的外籍員工也可以實施股權激勵，這並不影響18號公告的適用對象。
稅務處理方法
18號公告第二條規定：“上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權激勵計劃，並按我國企業會計準則的有關規定，在股權激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數量，計算確定作為上市公司相關年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務的對價。上述企業建立的職工股權激勵計劃，其企業所得稅的處理，按以下規定執行：
（一）對股權激勵計劃實行後立即可以行權的，上市公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。
（二）對股權激勵計劃實行後，需待一定服務年限或者達到規定業績條件（以下簡稱等待期）方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權後，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。
（三）本條所指股票實際行權時的公允價格，以實際行權日該股票的收盤價格確定。”
一般來說，很少情況下股權激勵是實行後立即可以行權的。為方便分享，下面木水以境內上市的居民企業為例，並且按照股權激勵計劃實行後存在等待期的情形進行敘述。
舉個栗子
例 甲股份有限公司（簡稱甲公司）是在A股上市的居民企業，適用所得稅稅率為25%。2019年12月決定實施一項股權激勵計劃。向該公司2019年12月底在職的20名高管人員授予每人10000份的股票期權，規定只要從2020年1月1日起，在甲公司任職滿3年，在第四年的1月1日起，即2023年1月1日起的六個月內，可以以每股6元的價格購買甲公司的股票，授予日股票期權的公允價值未6元每份，甲公司股票當日的收盤價格為10元每股。
2020年12月31日，甲公司股票收盤價格為15元每股，上述高管人員沒有人離職，預計到2022年12月31日會有3人離職。2021年12月31日，甲公司股票收盤價為18元每股，上述高管人員累計有1人離職，預計到2022年12月31日累計會有4人離職。2022年12月31日，甲公司股票收盤價為16元每股，上述高管人員累計有3人離職。2023年4月，上述還在職的17名高管行權，行權當日，甲公司股票收盤價20元每股。
問：上述每年以及行權時的會計、稅務處理如何進行？
分析
由於每年度會計上根據謹慎性原則，需要確認每年度的股權激勵相關費用，但是18號公告規定，只能在實際行權時根據一定的規則計算出可以稅前扣除的金額，在實際行權年度進行稅前扣除，所以涉及到納稅調整和遞延所得稅影響的確認。
1、準則速遞
《企業會計準則講解（2010）》規定，與股份支付相關的支出，在按照會計準則規定確認為成本時，其相關的所得稅影響應區別於稅法的規定進行處理。如果稅法規定與股份支付相關的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時性差異；如果稅法規定與股份支付相關的支出允許稅前扣除，按照會計準則規定，確認成本費用的期間，企業應當根據會計期末取得的信息，估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎及由此產生的暫時性差異，符合確認條件的情況下，應當確認相關的遞延所得稅。其中，預計未來期間可稅前扣除的金額，超過按照會計準則規定確認的與股份支付相關的成本費用，超過部分的所得稅影響，應直接計入所有者權益。
2、用人話解釋
其實就是無論從確認時點還是金額，因為稅務和會計的規定都完全不一樣，所以稅務和會計處理都存在差異，而僅僅只是時間性差異的部分，在確認遞延所得稅影響時，調整當期的所得稅費用，對於賬面上確認的費用和將來允許稅前扣除的金額上的差異，則需要調整資本公積了。
2020年12月31日
會計處理：這屬於權益結算的股份支付，根據授予日期權的公允價值來確認本年度的相關成本費用=（20-3）*10000*6*1/3=340000元，會計分錄如下
借 管理費用 340000
貸 資本公積-其他資本公積 340000
稅務處理：由於2020年在等待期內，激勵對象未實際行權，所以不得扣除上述會計上確認的340000元的管理費用，應在彙算清繳時做納稅調增操作。
遞延所得稅處理：會計處理時，由於是權益結算的股份支付，所以確認費用時一直是以授予日期權的公允價值為基礎計算的，即按照每份6元計算。但是，18號公告規定，將來可稅前扣除的金額，是按照行權時期權對應的甲公司股票當日收盤價為基礎計算的，那我們在行權日之前，怎麼可能知道行權日的股票收盤價呢？我們要是能知道的話，還用打工幹活嗎？所以，只能以最佳估計數來估計將來可能允許的稅前扣除金額了。那麼最佳估計數是什麼呢？現在能獲取的最佳信息就是資產負債表日的股票收盤價了。
2020年12月31日，以期權授予日公允價值為基礎確認的管理費用為340000元，根據當日股票收盤價估算的稅前扣除計稅基礎為（20-3）*10000*（15-6）*1/3=510000元。當期允許稅前扣除為0元，將來允許扣除金額為510000元，所以形成差異，假設有足夠的應納稅所得額進行抵扣，那麼應確認的遞延所得稅資產為510000*25%=127500元。但是，能不能這127500元的遞延所得稅資產，都用於調整所得稅費用呢？顯然是不合理的，因為當期會計上確認的相關成本費用真正影響所得稅費用的會計金額僅為340000*25%=85000元，那麼遞延所得稅資產中，超出真正影響當期所得稅費用金額的部分，只能計入所有者權益（資本公積-其他資本公積）了。會計分錄如下
借 遞延所得稅資產 127500
貸 所得稅費用 85000
資本公積-其他資本公積 42500
2021年12月31日
會計處理：相關成本費用=（20-4）*10000*6*2/3-340000=300000元，會計分錄如下
借 管理費用 300000
貸 資本公積-其他資本公積 300000
稅務處理：由於2021年仍在等待期內，激勵對象未實際行權，所以不得扣除上述會計上確認的300000元的管理費用，應在彙算清繳時做納稅調增操作。
遞延所得稅處理：2021年12月31日，以期權授予日公允價值為基礎確認的管理費用為300000元，根據當日股票收盤價估算的稅前扣除計稅基礎為（20-4）*10000*（18-6）*2/3-510000=770000元。當期允許稅前扣除為0元，將來允許扣除金額為770000元，所以形成差異，假設有足夠的應納稅所得額進行抵扣，那麼應確認的遞延所得稅資產為770000*25%=192500元。會計分錄如下
借 遞延所得稅資產 192500
貸 所得稅費用 75000
資本公積-其他資本公積 117500
2022年12月31日
會計處理：相關成本費用=（20-3）*10000*6-640000=380000元，會計分錄如下
借 管理費用 380000
貸 資本公積-其他資本公積 380000
稅務處理：由於2022年仍在等待期內，激勵對象未實際行權，所以不得扣除上述會計上確認的380000元的管理費用，應在彙算清繳時做納稅調增操作。
遞延所得稅處理：2022年12月31日，以期權授予日公允價值為基礎確認的管理費用為380000元，根據當日股票收盤價估算的稅前扣除計稅基礎為（20-3）*10000*（16-6）-1280000=420000元。當期允許稅前扣除為0元，將來允許扣除金額為420000元，所以形成差異，假設有足夠的應納稅所得額進行抵扣，那麼應確認的遞延所得稅資產為420000*25%=105000元。會計分錄如下
借 遞延所得稅資產 105000
貸 所得稅費用 95000
資本公積-其他資本公積 10000
2023年4月行權日
會計處理：17名高管以6元每股價格購買甲公司股票合計170000股，甲公司收到款項1020000元，並進行股權登記。會計分錄如下
借 銀行存款 1020000
資本公積-其他資本公積 1020000
貸 股本 170000
資本公積-股本溢價 1870000
稅務處理：2023年度，所有在職高管都已經實際行權，行權日股票公允價值與行權價差額為170000*（20-6）=2380000元，可以作為工資薪金支出在當年進行稅前扣除，應在彙算清繳時做納稅調減操作。
轉回遞延所得稅和資本公積：
借 所得稅費用 255000
資本公積-其他資本公積 170000
貸 遞延所得稅資產 425000
以上就是本期小編想和各位分享的股權激勵的企業所得稅處理，特別鳴謝那位朋友給我的幫助和指導。
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