在彙算清繳過程中，正確彌補以前年度虧損是計算應納稅所得額的一個關鍵步驟。筆者對彌補虧損的一些問題進行了歸納總結，以期幫助大家進行彙算清繳。
1、一般情況的虧損彌補。首先要明確虧損的內涵。稅法上的“虧損”是指按稅法規定調整後的金額，是企業所得稅年度納稅申報表主表第23行“納稅調整後所得”的數據，不是企業財務報表中所反映的虧損額。其次虧損的彌補期限是5年。另外，《國家稅務總局關於企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)第八條明確，對企業由於技術開發費加計扣除部分已形成企業年度虧損，可以用以後年度所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。
2、應稅項目與免稅項目之間的虧損彌補。《國家稅務總局關於做好2009年度企業所得稅彙算清繳工作的通知》(國稅函[2010]148號)規定，企業取得的免稅收入、減計收入以及減徵、免徵所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損;當期形成虧損的減徵、免徵所得額項目，也不得用當期和以後納稅年度應稅項目所得抵補。這條規定要求，企業取得的免稅項目應該單獨核算，應稅項目與免稅項目不能盈虧相抵。而企業會計利潤是綜合計算的，沒有區分應稅項目與免稅項目，納稅申報表同樣未單獨體現應稅項目所得與優惠項目所得。因此，計算應稅項目的應納稅所得額時，應在會計利潤總額的基礎上調減免稅項目所得，不管免稅項目是盈利還是虧損都要作全額調減，計算公式為：應稅項目調整後所得=利潤總額—免稅項目所得。例如，企業應稅項目所得為-70萬元，免稅所得為30萬元，利潤總額為-40萬元，免稅所得30萬元不得彌補應稅項目虧損，應作全額調減(-40-30)，調整後為應稅項目的所得仍為-70萬元。反過來，如果企業應稅項目所得為70萬元，免稅所得為-30萬元，利潤總額為40萬，免稅所得-30萬元不得用應稅項目所得彌補，同樣是作全額調整[40-(-30)]，調整後為應稅項目的所得仍為70萬元。
要注意的是，舊所得稅稅法對此有不同的處理原則，根據《國家稅務總局關於企業的免稅所得彌補虧損問題的通知》(國稅發[1999]34號)的規定，免稅項目的所得可以彌補應稅項目當年及以前的虧損。
3、籌辦期間形成的虧損彌補問題。一是企業籌辦期間不計算為虧損年度。《關於貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函﹝2010﹞79號)規定，企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關於企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)第九條規定執行。由於企業在籌辦期沒有開始生產經營，無從計算損益，因此籌辦期不計算虧損，也無需進行彙算清繳，而籌辦費的有效虧損彌補期限也得到了推遲。例如，某企業2010年為籌辦期，發生籌辦費80萬元，2011開始生產經營，由於2010年不計算虧損，按規定籌辦費在2011年一次性扣除或是作為長期待攤費用分期扣除，因此有效彌補期就推遲了1年甚至幾年。二是籌辦期“虧損”不包括業務招待費。由於企業在籌辦期未取得經營收入，所發生的業務招待費不能在稅前扣除，因此業務招待費不能遞延到以後年度扣除。而廣告和業務宣傳費的超過部分准予在以後納稅年度結轉扣除，所以對籌辦期發生的廣告和業務宣傳費應進行歸集，待企業生產經營後，按規定扣除。例如，某企業開辦費是50萬元，其中業務招待費為4萬元，廣告和業務宣傳費5萬元，那麼只有46萬元能作為籌辦期“虧損”遞延到以後年度扣除。
4、跨年度調增的應納稅所得額可彌補虧損。對跨年度調增的應納稅所得額可否彌補虧損的問題，新舊稅法有不同的處理原則。根據《國家稅務總局關於修訂企業所得稅納稅申報表的通知》(國稅發[2006]56號)(注：該文已廢止)規定，查補的應納稅所得額，應併入所屬年度的應納稅所得中，按稅法規定計算應補稅額，但不得彌補以前年度虧損，不得作為計算公益、救濟性捐贈稅前扣除的基數。而根據《國家稅務總局關於查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》(國家稅務總局2010年第20號)規定，根據《企業所得稅法》第五條的規定，稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬於企業所得稅法規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損後仍有餘額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。對檢查調增的應納稅所得額應根據其情節，依照《稅收徵收管理法》有關規定進行處理或處罰。
例如，2010年的企業所得稅納稅調整後所得為-60萬元，結轉至2010年可彌補的以前年度虧損30萬元。稅務機關於2012年3月對其2010年度企業所得稅進行檢查，調增2010年度應納稅所得額100萬元。(不考慮其他納稅調整事項)
稅務處理：稅務機關調增應納稅所得額100萬元，則2010年度納稅調整後所得為100-60=40萬元，這40萬元所得額可用於彌補以前年度法定彌補期內的虧損30萬元，則當年應納稅所得額為40-30=10萬元，再按規定計算繳納企業所得稅。
5、資產損失造成虧損應彌補所屬年度。《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局公告2011年第25號)規定，企業因以前年度實際資產損失未在稅前扣除而多繳的企業所得稅稅款，可在追補確認年度企業所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以後年度遞延抵扣。企業實際資產損失發生年度扣除追補確認的損失後出現虧損的，應先調整資產損失發生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以後年度多繳的企業所得稅稅款，並按前款辦法進行稅務處理。
例，企業進行2011年度的彙算清繳時，發現2010年一批存貨因自然災害發生損失20萬元未申報扣除。假設2010應納稅所得額為10萬元，2011應納稅所得額為50萬元。
稅務處理：2010年資產損失20萬元追補確認期限未超過五年，應向稅務機關進行專項申報，准予在2010年度全額追補釦除，追補後2010年實際虧損20-10=10(萬元)。所以2010年多繳稅款10×25%=2.5(萬元)，2011年應繳企業所得稅(50-10)×25%=10(萬元)。2010年多繳的稅款2.5萬元不能退稅，只能遞延到以後年度抵扣，因此，2011年實際應繳納企業所得稅10-2.5=7.5(萬元)。
6、境內盈利不可抵減境外虧損，境外應稅所得可彌補境內虧損。企業所得稅法規定，企業在彙總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利，但境外營業機構的應稅所得可彌補境內虧損。如，某企業境內盈利為100萬元，境外營業機構虧損50萬元，則企業境內所得應為100萬元，境外虧損不能抵減境內盈利;反過來，境內虧損50萬元，境外盈利100萬元，境外盈利先彌補境內虧損，境內虧損為0，境外剩餘的50萬元再按規定計算企業所得稅。
7、取消合併納稅後以前年度尚未彌補虧損。《國家稅務總局關於取消合併納稅後以前年度尚未彌補虧損有關企業所得稅問題的公告》(2010年第7號)規定，企業集團取消了合併申報繳納企業所得稅後，截至2008年底，企業集團合併計算的累計虧損，屬於符合《中華人民共和國企業所得稅法》第十八條規定5年結轉期限內的，可分配給其合併成員企業(包括企業集團總部)在剩餘結轉期限內，結轉彌補。具體計算時，凡單獨計算是虧損的各成員企業參與分配可繼續彌補的虧損，盈利企業不參與分配。
例如：2008年底，企業集團A累計虧損為-20，成員企業B盈利40，成員企業C虧損-30，成員企業D虧損-30，B不參與分配，C、D各應分配虧損10萬元[20*30/(30+30)]，允許C、D在以後5年內用各自應納稅所得額分別進行彌補。
8、清算期間可依法彌補虧損。《關於企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)規定，企業清算中應依法彌補虧損，確定清算所得，企業應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。《企業所得稅法》第五十三條規定，企業依法清算時，應當以清算期間作為一個納稅年度。企業在計算清算所得時彌補以前年度虧損，這個虧損包括清算當年正常生產經營期間發生的虧損額，並且彌補的年限應從當年算起，向前推算4年，共計允許彌補5年發生的虧損。
例如，某企業由於生產經營不善，於2011年5月停止生產經營，要辦理註銷登記。在企業註銷前辦理了2011年的企業所得稅彙算清繳，調整後所得額為-200萬元，清算期彌補虧損前計算的清算所得為300萬元，企業2006年的虧損結轉至2011年還有100萬元沒有彌補(假設其它年度沒有虧損)。
稅務處理：如果清算期間的應納稅所得額計算為“300-200-100=0萬元”就錯了，因為清算期間是一個獨立的納稅年度，2006年的100萬元虧損只能結轉到2011年的彙算清繳中彌補，而不能結轉到清算期間彌補。因此，清算期間的應納稅所得額為300-200=100萬元。
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