一、向特定关系人低价销售国有单位房屋能否认定为贪污罪
根据《新型受贿意见》第1条与第7条的规定，国家工作人员利用职务便利为请托人谋取利益，受益请托人向特定关系人以明显低于市场的价格销售房屋的，以受贿论处。司法实践中不仅存在以房屋交易形式掩盖受贿犯罪实质的行为，而且出现了较多国家工作人员利用职务上的便利向特定关系人低价销售本单位房产的案件。由于贪污罪、为亲友非法牟利罪的法条关系相对复杂、司法认定标准较难掌握，加之实务部门对于如何以及在何种程度上将《新型受贿意见》有关交易型受贿、特定关系人受贿所蕴含的刑法解释规则拓展至贪污案件存在认识分歧，司法机关难以统一国家工作人员向特定关系人低价销售本单位房产的定性规则，导致罪与非罪、此罪与彼罪的界限模糊。有必要运用刑法解释理论予以集中探讨。
特定关系人的实质内涵为共同利益关系人，外延包括近亲属、情妇、情夫等，而亲友的内涵与外延相对特定关系人而言更为宽泛。因此，实践中有观点指出，国家工作人员在销售本单位开发的房地产项目过程中，利用职务上的便利压低价格实施有针对性的销售行为，即以明显低于市场的价格向近亲属、情妇（夫）等具有共同利益关系的人销售房产，以国有财产受损为代价使后者从购销关系中牟取非法利益，应以为亲友非法牟利罪论处。但笔者认为，上述定性意见在解释论上存在障碍，应当以贪污罪的构成要件对此类行为进行整体评价。
根据《刑法》第166条的规定，构成为亲友非法牟利罪必须符合行为要件—— “以明显低于市场的价格向自己的亲友经营管理的单位销售商品”。低价销售行为所指向的对象限定在亲友经营管理的单位。而国家工作人员直接向特定关系人低价销售房产，不存在国家工作人员所在的国有单位与特定关系人所管理的单位之间的业务关系，无法以为亲友非法牟利罪论处。
对此，实践中有观点进一步指出，向特定关系人管理的单位与直接向特定关系人低价销售房产在社会危害性上显然没有任何实质性的区别，在规范评价上均属于为亲友非法牟利。
笔者认为，上述刑法解释具有较大缺陷，其症结在于未能明确为亲友非法牟利罪与贪污罪之间因评价对象不同而存在的罪质差异。设置为亲友非法牟利罪的规范目的在于打击国家工作人员利用管理国有单位经营业务的职务便利，使亲友基于商业经营行为牟取因国有单位部分利益损失而“溢出”的非法利益的行为；设置贪污罪的规范目的在于打击国家工作人员利用职务便利直接侵吞国有单位资产的行为。国家工作人员构成为亲友非法牟利罪的前提是亲友所管理的单位与国有单位存在业务关系并实际付出了经营成本，国家工作人员滥用权力导致亲友获取了偏离市场规律的利润。国家工作人员向特定关系人低价销售本单位房产，对于国有单位而言是经营行为，对于特定关系人而言则属于个人投资置业，整个行为过程中不具有对应的经营关系。国家工作人员压低价格向特定关系人销售房产，应当属于直接侵吞国有财产，符合贪污罪的行为要件。
国家工作人员只有以明显低于市场的价格向特定关系人销售本单位房产才能构成贪污罪。低价销售行为没有显著背离市场价格的，不能以贪污论处。
刑法理论与实务部门业已对低价买方受贿案件中的“明显＂认定标准问题进行了深入分析，归纳出了绝对数额、相对比例、数额比例结合、成本价格、加权平均价格等多种认定方法，但对各种标准的合理性争议仍然持续不断。这些观点固然为低卖房产型贪污案件的司法认定提供了广泛的参考标准，但由于各有缺陷，无法作为司法机关认定明显低于市场价格的唯一性依据。
笔者认为，“明显低于市场的价格”的尺度确定问题，应当属于司法机关根据案件具体情况合理行使自由裁量权问题与实质违法性解释问题，刑法理论可以设定一个基础性的判断规则，却不宜进行深度限定。国家工作人员向特定关系人低价销售单位房产尚且处于偏离市场价格的不正当优惠的幅度内的，可以通过可撤销合同、背信侵权等民事手段弥补国有财产损失；国家工作人员低于市场价格售房的减价数量，达到社会一般观念或者社会相当性标准无法容忍的程度的，说明其在刑法实质解释的层面表现出利用职务便利非法占有国有财产的严重社会危害性，侧面印证了构成要件形式解释的充足性，应当以贪污罪论处。
由于现阶段房地产销售价格设定的规范尚不健全，部分项目在销售过程中存在价格混乱的问题，突出表现为公司董事会作出决议，对与公司存在经济往来且具有较稳定友好合作关系的客户，相关负责人可以在总的授权数额内分配优惠额度。由于此类优惠在操作中账内明折明扣，能作为商业贿赂处理。实践中，部分国家工作人员在得到国有单位董事会授权之后，直接将优惠额度分配给特定关系人，使其得以购买明显低于市场价格的房产。
对此，实践中有观点认为应当根据贪污罪追究国家工作人员的刑事责任。但笔者主张，既然单位进行了概括授权，就应当根据国家工作人员的执行情况确定其是否存在非法占有国有资产的行为与故意——（1）特定关系人确实与国有单位存在正常业务往来，国家工作人员向其低价销售房屋没有超越董事会权限，虽然在符合“关系户”条件的主体中进行了有针对性与有倾向性的选择，但不能据此认定其执行授权行为具有非法占有国有财产的故意。（2）国家工作人员故意增设环节，使特定关系人所管理的单位成为国有单位与其他单位经营活动中介，并以此为基础将特定关系人作为“关系户”低价销售房产的，属于违法犯罪的继续运作。既然特定关系人作为国有单位“关系户”的地位是国家工作人员基于犯罪目的而利用职务便利非法增值的，向特定关系人低价售房显然属于腐败行为的延续，应当认定为贪污行为。（3）国家工作人员赋予根本不具有“关系户”条件的特定关系人优惠额度的，属于超越权限非法占有国有财产，应当以贪污论处。
二、安排特定关系人于国有单位“工作”领薪是否构成贪污罪
当前司法实践中不仅处理了部分国家工作人员利用职务上的便利为请托人谋取利益，要求或者接受请托人以给近亲属、情妇（夫）等特定关系人“挂名”领取薪酬的新型受贿案例，还出现了国家工作人员利用职务上的便利安排特定关系人在本人所在国有单位“工作”领取薪酬的案件。
实践中有部分意见主张将此类情况视为新型贪污案件，按照新型受贿案件的认定思路进行类比解释，以贪污定性。但由于司法解释并没有明确此类行为能否以贪污罪论处，导致实务部门存在较大的认识分歧。下面笔者根据涉案行为的不同表现形式进行深入分析，确定国家工作人员以及相关特定关系人是否构成贪污罪。
表现形式一：安排特定关系人在国有单位“挂名”领薪。
《新型受贿意见》第6条确定了特定关系人挂名领薪以受贿论处的司法认定规则。基于此，实践中有观点认为，国家工作人员以为特定关系人在本人所在的国有单位安排职务或者工作岗位为名，并不实际工作的，应当认定为侵吞公共财产，构成贪污罪。但也有反对意见指出，《新型受贿意见》第6条设定的是受贿犯罪的认定规则，其判断依据在于将符合权钱交易本质的行为纳入受贿犯罪的规制范围，而贪污罪的认定与受贿罪具有本质区别，不能进行拓展性适用。
笔者认为，《新型受贿意见》第6条特定关系人“挂名”领薪构成受贿的司法判断规则是针对受贿犯罪的行为特征而作出的刑法解释，不能直接拓展适用于贪污案件。国家工作人员安排特定关系人在本人所在国有单位不实际工作却领取薪酬是否构成贪污罪，仍然需要从贪污罪的行为特征出发重新进行刑法解释。
贪污罪的行为本质表现为个人通过各种非法占有方式直接地攫取国有财产，这是其区别于为亲友非法牟利罪、国有公司企业、事业单位人员滥用职权罪、私分国有资产罪的核心内容——后几种具有侵占因素的职务犯罪行为均不同程度地具有间接性、变化性、多样性的特点只有明确贪污行为侵占国有财产的直接性，才能正确地把握贪污罪的罪质因素，做到准确定性。而国家工作人员安排特定关系人在本国有单位担任职务或者分配岗位只是徒有虚名，在没有实际工作的情况下，特定关系人领取薪酬实质上是以零劳动成本换取国有单位的工资、奖金、福利等按劳分配的财产性收益，互相侵吞国有财产的行为性质与主观故意较为直接且明显，应当认定国家工作人员构成贪污罪。
表现形式二：特定关系人获得薪酬明显高于正常标准。
实践中，部分特定关系人在被国家工作人员安排进入国有单位后，实际参与了工作，但其获取的薪酬明显超过该职位的正常薪酬。对于此种情况能否认定为贪污罪，实务部门难以形成统一意见。主张从严惩处腐败犯罪的观点认为，实际领取薪酬与正常薪酬明显不成比例的显然属于利用职务便利通过安排特定关系人进入国有单位侵吞劳动分配收入差额部分应当认定为贪污罪。但亦有较多意见指出，实际领取的薪酬与正常薪酬之间是否存在严重偏离在实践中很难把握，在具有侵占性质的差额部分的具体数额无法精确认定的情况下，不能认定构成贪污罪，也不宜追究刑事责任。
笔者认为，国家工作人员安排特定关系人在本人所在国有单位工作领取明显偏离职务性质与工作总量的薪酬，达到社会一般观念无法认同或者容忍的严重程度，具有可罚性，应当纳入刑事责任的考量范围。关键问题在于以贪污罪对此类行为定性是否在解释论上具备坚实的法理基础。国家工作人员安排特定关系人实际工作但明显领取过多薪酬，在社会危害性的程度上显著区别于不实际工作却领取薪酬的情况，正是社会危害性上的量化差异决定了两种行为的罪质不同。从构成要件的符合性角度进行分析，领取薪酬明显高于职位正常收入的行为侵犯国有财产法益具有间接性，与直接侵吞国有财产的贪污行为之间存在一定差距，更符合国有公司、企业、事业单位人员滥用职权罪的构成要件——国家工作人员利用职务便利安排特定关系人在本单位领取高薪具备明显的滥用职权性质，徇私舞弊的主观意图相对清晰。因此，以国有公司、企业、事业单位人员滥用职权罪评价此种行为在刑法适用理论上更为合理。值得强调的是，由于当前工资奖金结构较为混乱、企业之间薪酬差距很大，司法实践部门缺乏有效的方法确定相关岗位的正常薪酬在对实际工作但领取薪酬明显超过正常标准是否构成犯罪的判断过程中，应当严格把握、慎重处理，只有相关证据确凿地证实国家工作人员利用职务便利给特定关系人安排工作领取明显过高的薪酬，持续时间较长、数额达到30万元的立案标准、造成恶劣影响的，才能以国有公司、企业、事业单位人员滥用职权罪定性。
表现形式三：专门为特定关系人设置岗位领取薪酬。
有的特定关系人在国家工作人员的安排下在国有单位工作并领取正常的薪酬，但该份工作本身是国家工作人员利用职务上的便利增设的，对于国有单位的业务开展而言不具有实质性意义。反贪部门查案中发现过此类情况某国有企业总经理在沿海某市设立办事处，由其情妇负责接待本单位出差人员等事务之外，没有其他工作人员在该办事处工作；情妇每月领取5000元薪酬。
实践中有观点认为，如果没有国家工作人员利用职务便利设置工作岗位，那么特定关系人就不可能从国有单位获取薪酬，故应当以贪污论处。反对意见认为，特定关系人毕竟付出了劳动对价且获取薪酬没有偏离正常水平，不能定性为贪污。
笔者认为，既然国家工作人员安排的特定关系人在本国有单位实际从事工作，那么结合当地的收入水平其领取的薪酬数额相对合理，就不应当认定为国家工作人员构成贪污罪。尽管特定关系人的收入以国家工作人员利用职务上的便利为前提，且特定关系人的工作基本上不是因为国有单位实际需要或者特定关系人具有相当的工作能力和条件，但国家工作人员利用职务便利安排工作本身不具有侵犯国有财产的直接犯罪性，不能基于国家工作人员的不正当职务行为而直接认定特定关系人领取的薪酬具有侵犯国有单位财产的性质。当然如果国家工作人员利用职务便利增设国有单位根本没有任何必要的工作岗位，安排多个特定关系人在较长的时间内工作并领取薪酬，使国有单位支出数额巨大的工资、奖金的，应当认定为国有公司、企业、事业单位人员滥用职权罪，根据行为性质显然可以判断其具有徇私舞弊情节，应当从重处罚。
三、长期占有国有单位房屋但未变更权属登记能否认定为贪污（既遂）
《新型受贿意见》第8条第1款规定：国家工作人员利用职务上的便利为请托人谋取利益，收受请托人房屋、汽车等物品，未变更权属登记的，不影响受贿的认定。但是，现阶段司法实践中不仅出现了此类不对受贿对象进行登记过户的案件，还查获了部分长期非法占有国有单位不动产但并不登记转移产权的案件。
典型案件表现为：王某（国家工作人员）担任某国有企业总经理，利用全面负责公司经营管理的职务便利，在未取得上级单位批准的情况下，向本公司有关人员谎称总公司已批准其购买住房。199年1月，王某擅自用公司公款55万元人民币，以本单位为产权人进行权属登记，购买花园别墅一幢。2003年8月，在该国有企业申请破产过程中，王某作为破产工作领导小组副组长，故意向上级单位和法院隐瞒该幢别墅。2003年11月，法院裁定该国有企业破产，终结破产程序，未得到清偿的债权不再清偿。该幢别墅一直由王某及家人居住至2007年12月。案发后，上级单位才获悉王某擅自购买且隐瞒该幢别墅的事实。在侦查阶段，检察机关反贪部门与提前介入的侦查监督、公诉部门就此类行为的定性问题存在较多争议；进入审判阶段，检法认识分歧很大，对此有几种不同意见。
第一种意见认为，王某构成挪用公款罪。该幢别墅的产权人仍然是国有企业，并未过户至王某及其家人名下。王某属于利用职务便利挪用公款，擅自购买房屋，归个人使用，符合挪用公款罪的构成要件。
第二种意见认为，王某构成贪污罪（未遂）。王某未经上级总公司同意擅自使用本单位公款购买别墅，且在破产程序中隐瞒资产、核销购房款，具有非法占有目的。未将单位产权登记过户至个人名下，属于贪污未遂。
第三种意见认为，王某构成贪污罪（既遂）。王某长期非法占有用单位公款购买的别墅，上级单位无法监控且破产程序未予清算该项资产，国有企业不仅在破产前没有实际控制别墅，而且在破产注销后更是无从主张产权，故应当认定为贪污既遂。
笔者主张，国家工作人员利用职务便利长期排他性地占有国有单位房屋，即使没有变更权属登记，也应当认定为贪污罪（既遂）权属未变型受贿的解释性规范表明，刑法上非法占有的实现并不以物权法上变更登记的有效性为前提，《新型受贿意见》第8条第1款设定的司法判断规则并不局限于受贿案件。持续性地非法占有公共财物但未变更权属的，虽然在规范层面难以将国家工作人员确定为产权人，但其在事实上其对公共财物形成了排他性控制，符合贪污罪（既遂）的法律特征。
实践中有不少反对意见指出：受贿罪的行为对象可以是权属未变更的财物，但贪污罪显然是对公共财产所有权的侵犯，不能经由类比解释适用受贿罪的规则。然而，笔者认为，权属未变型受贿的判断规则蕴含着非法占有财物刑法认定的基本标准，可以延展性地适用于贪污案件，但应根据贪污罪行为构成的特点进行具体调整。
从法益层面展开分析，贪污罪与挪用公款罪的区别集中表现为：前者侵犯的是公共财产的所有权，后者侵犯的是公共财产的使用权。但必须强调的是，上述职务犯罪刑法理论的实质性解释是从事实的角度切入的。判断所有权与使用权是否受到国家工作人员腐败行为的侵蚀，其落脚点在于事实上的产权关系，而非法律上的产权关系。未经许可违法使用公款购房或购车并将之登记在本人或特定关系人名下，当然属于贪污行为。但不能由此推论：没有将单位产权登记过户为个人产权就不属于贪污行为。因此，在逻辑上应当明确，物权法上的权属变更行为是符合贪污罪行为要件的充分非必要条件，未变更权属登记的，同样不影响贪污罪的性质认定。
在通过初步解释证成未进行权属变更登记不能直接排除贪污性质的基础上，必须进一步从客观行为角度明确国家工作人员占有公共财物的主观内容以证明其贪污性质，消除权属未变更的法律状态对贪污罪定性所具有的不确定影响。贪污罪的核心判断标准在于是否能够通过账目查证行为人排斥公共财物权利人对产权的控制。上述案例中的王某擅自使用公款购买房屋供本人使用但不进行过户，附加向上级领导汇报时隐瞒公款使用情况、申领支票时欺骗财务人员、上报公司资产时隐匿资产、个人及其家人长期占用房屋进行排他性地使用等事实，能够准确反映出行为人步步为营逐渐侵占公共财产的主观目的符合积极利用各种手段达到非法占有公共财物的意志内容。司法机关能够从入账手段与核销情况分析得出使用公款购买的房屋业已脱离登记产权人实际控制的，应当认定行为人实际占有公共财物。虽然权属未变决定了其处分权受到法律限制，但并不否定其事实上的占有状态，符合犯罪既遂形态的条件。实践中部分国家工作人员擅自使用公款以单位名义购房并独立控制后，故意不将之过户至本人名下，就此认定为犯罪未遂，显然不符合刑法解释的合理性原则。
结合长期贿赂犯罪刑事司法的实践经验与当前贿赂犯罪的腐败交易特点“两高”通过司法解释在操作规范上确认了未办理权属变更登记的房屋、汽车可以作为受贿罪的犯罪对象。虽然《新型受贿意见》针对受贿罪的解释性文件也为正确办理贪污案件提供了重要的规则指引。权属未变型受贿认定规则的指导性要旨在于明确：刑法判断强调实质与事实，民法判断注重形式与法律；刑法判断以相关的民法判断为基础，但可以结合客观事实进行合法的超越。将权属未变型受贿的司法认定规则拓展适用至贪污案件，采用的是在坚持罪刑法定原则前提下的类比解释而非类推，符合刑法解释的合法性要求。最高人民法院于2003年11月13日《经济犯罪纪要》指出：贪污罪是以非法占有为目的的财产性职务犯罪，应当以行为是否实际控制财物作为贪污罪既遂与未遂的标准。关键的问题便在于如何根据具体情况判断其是否处于实际控制状态。笔者建议按照以下规则认定权属未变型贪污案件：（1）国家工作人员利用职务上的便利以公款购买房屋或汽车，产权人为单位，尚未将产权过户登记在本人或特定关系人名下，却由个人进行排他性使用的，不影响贪污的性质认定。（2）认定使用公款购买房屋或汽车尚未登记过户的贪污行为，应当注意既遂与未遂的形态区分。具体认定时，主要应当考虑以下因素进行判断：使用公款购买房屋、汽车时有无职权部门的许可或者是否经过领导集体讨论；购买是否秘密进行，有无向财务人员说明；账目是否做平是否存在伪造原始凭证、涂改付款凭证、虚报冒领、重复报账、开“大头小尾”发票等掩盖事实的行为；实际使用的主体与使用时间；有无单位破产等实际完全无法控制公共财物的客观情况。因此，在上述案例中，虽然单位在名义上属于产权人，但王某通过种种行为掩饰隐瞒擅自使用公款购房买车事实且外部无从知晓长达十年的排他性占有状态的，应当认定为贪污罪（既遂）。
四、增设环节套取国有资产行为如何认定贪污罪
当前司法实践中出现的新型贪污案件区别于传统侵吞国有财产行为模式，通常牵涉多个环节，与受贿、滥用职权等职务犯罪存在界限模糊行为定性与数额计算争议较大等问题，有必要充分运用刑法原理进行论证。我们认为，对于属于个人增设环节套取国有财产的行为，应当以贪污罪论处。
司法实践中出现如下案例：于某（国家工作人员）系甲会计财务服务公司（国有公司）审计部主任兼审计员，负责对乙集团公司承接的＂A市政配套工程项目”进行审计，审计内容分为建设费用和管理费用两部分，审计费20万元。
于某以审计内容过多为由，提请上级同意聘请外部会计师事务所参与审计。在上级批准且征得乙集团公司同意后，于某将已经审计完毕的管理费用部分划出，交由丙会计师事务所重新审计并出具该部分的审计报告。审计工作结束后，乙集团公司支付甲会计财务服务公司审计费12万元，支付乙会计师事务所8万元审计费。另查明，于某属于丙会计师事务所的非注册会计师。丙会计师事务所收取8万元审计费后，按照40％的比例向于某支付“介绍费＂3.2万元，并以发票报销形式冲账。
针对于某的行为构成何罪，犯罪数额如何计算，实践中存在三种不同观点。
第一种意见认为，于某构成受贿罪，犯罪数额为3.2万元。于某利用职务上的便利，将国有单位的审计业务划交丙会计师事务所，收取“介绍费＂3.2万元，属于在经济往来中违反国家规定收受回扣，应当以受贿罪论处。
第二种意见认为，于某构成贪污罪，犯罪数额为8万元。于某将审计完毕的管理费用部分划交其挂职的两会计师事务所重复审计并瓜分审计费，属于共同增设环节套取本应由国有单位收取的审计费，应以共同贪污论处。于某显系主犯，应对其参与贪污的8万元承担刑事责任，实际分得的3.2万元作为量刑时的酌定从重情节。
第三种意见认为，于某构成贪污罪，犯罪数额为3.2万元。于某的主观故意在于利用职务便利以国有单位审计费损失为代价，增设中间环节重复审计，以“介绍费”为名套取3.2万元审计费归个人所有。虽然造成国有单位资产流失8万元，但其并未与丙会计师事务所形成贪污8万元的共同故意。
笔者持第三种意见。具体理由如下。
第一，增设环节，聘请会计师事务所对已经完成审计的项目进行重复审计并支付审计费，再从事务所支取提供业务来源的“介绍费”，属于套取国有财产的贪污行为，而非收取回扣的受贿行为。
在增设环节套取国有财产的行为过程中，国家工作人员切断国有单位与其业务单位之间的经济联系，植入外部单位，将本应由国有单位收取费用的业务项目，交由外部单位重复劳动并套取利益。其结果便是国有单位已经支出成本的应得对价转移至国家工作人员增设环节的外部单位。国家工作人员再利用种种假象的掩盖，通过后续行为从外部单位间接套取国有财产。
本案中，于某在已经完成了“A市政配套工程项目”的情况下，利用职务上的便利虚构事实，以审计工作量过大为由欺骗上级领导，划出管理费用部分由丙会计师事务所重复审计，分取甲会计财务公司的20万元审计费中的8万元。在最后的环节，于某从会计师事务所收取的审计费中提出40％的“介绍费”。
从表面上分析最终环节的行为，于某为会计师事务所提供业务，收取回扣，属于受贿。但从整体行为过程与资金流动上看，于某实施了两个套取行为，且最后获取的3.2万元资金完全出自于国有单位—从国有单位的20万元审计费中套取8万元，再从重复审计获得的8万元费用中套取介绍费3.2元。可见，于某并非收取会计事务所贿赂，而是“羊毛出在羊身上”—侵吞国有单位审计费。
第二，于某向会计师事务所提供国有单位实际已经审计完毕的业务后，后者在重复审计的基础上提供审计报告，证明于某与会计师事务所之间不存在共同贪污的意思联络，不能认定共同贪污8万元，只能认定于某个人贪污3.2万元。
共同贪污的犯罪故意是指复数行为主体之间通过意思联络，知道自己的行为是在互相配合对方侵占国有财产，认识到贪污实行行为与共犯行为（帮助教唆）的性质及其该行为将导致国有资产流失的结果，希望或者放任结果发生。部分行为人不了解他人真正意图，或者部分行为人的犯罪故意所指向的内容在罪质上区别于他人主观意图，因此不能认定形成共同关系。
本案中，于某并没有将自己已经审计完毕的管理费用部分直接提供给丙会计师事务所并以后者名义完成审计工作，而是由丙会计师事务所重复劳动并收取费用。可见，没有证据能够证明丙会计师事务所在明知于某意图通过丙事务所这道环节套取本单位应得审计费的情况下提供帮助。双方虽然通过各自行为从国有单位套出了8万元审计费，但由于不存在意思联络，并不形成共同贪污关系。故应当认定于某实施的是个人贪污犯罪，实际贪污数额为3.2万元。
第三，贪污罪数额计算规则的核心要点在于把握“个人贪污数额”，即使国有财产损失数额高于“个人贪污数额”，也应当根据主客观一致的原则认定行为人的贪污数额。
根据《刑法》第283条的规定，贪污罪以“个人贪污数额”确定量刑轻重。在个人贪污犯罪中，个人贪污数额应当是指行为人实际侵吞的国有财产数额。在传统贪污案件中，实际侵吞的国有财产数额与国有财产损失一般对等或者相差无几。但在新型贪污案件中，行为人基于降低案发可能性的考虑，设置种种障碍或者诸多环节掩盖侵吞国有财产的实质，在对抗侦查的同时，在中间环节消耗大量国有财产，以高额的国有资产流失为代价换取其中的部分财产作为其实际侵吞的犯罪所得。
实践中有观点指出，对于此类行为，应当以国有资产损失的数额计算贪污犯罪数额。我们认为，贪污数额的计算规则不能超越刑法主客观一致的归责原理。在主观上，行为人的目的在于通过设置诸多环节以求能够在国有资产流失过程中贪污部分财产；在客观上，行为人实施的行为实际上也无法侵吞所有流失的国有资产。因此，个人贪污数额仍然应当坚持以实际侵吞数额进行计算但是，行为人在贪污过程中滥用职权造成公共财产重大损失，达到起刑点标准的，对国有资产损失部分，应当另以滥用职权罪论处；尚未达到起刑点标准，应当在认定个人贪污数额并确定法定刑档次的基础上，将滥用职权造成国有资产损失的数额作为酌定从重情节予以考虑，以实现罪责均衡。
上述案例中，于某以国有单位财产损失8万元为代价实际贪污3.2万元，应当将贪污数额认定为3.2万元，8万元的损失作为酌定情节从重处罚。
原文载《贪污贿赂犯罪十六讲》，谢杰、陆裕著，法律出版社，2019年3月第一版，P319-330。
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