□包玖珍
對“代扣代繳個稅手續費返還收入”（以下簡稱“三代”手續費收入）徵稅，目前各地稅務執法口徑不一，企業財稅處理方法不同，存在較大的差異和歧義，但很多稅務機關在稅務稽查和稅務檢查時向取得“三代”手續費收入的企業提出了徵稅。繼華泰證券股份有限公司面臨補繳流轉稅及附加後，近日又爆出某企業面臨補繳所得稅和滯納金。而“三代”手續費收入是保險公司的常態收益，因此，企業應從取得手續費返還收入時做好會計核算和稅務處理，從根本上防範相關風險發生，避免不必要的損失。
會計核算
財政部會計司在2018年9月7日發佈《關於2018年度一般企業財務報表格式有關問題的解讀》中明確指出：企業作為個人所得稅的扣繳義務人，根據《中華人民共和國個人所得稅法》收到的扣繳稅款手續費，應作為其他與日常活動相關的項目在利潤表的“其他收益”項目中填列。企業財務報表的列報項目因此發生變更的，應當按照《企業會計準則第30號——財務報表列報》等的相關規定，對可比期間的比較數據進行調整。這就基本統一了“三代”手續費收入的會計核算方法，應在取得環節作為“其他收益”核算。
從查閱上市公司收到2018年“三代”手續費的公告時注意到，深圳市瑞豐光電53.14萬元（2018年7月19日《300241瑞豐光電關於公司及子公司獲得政府補助的公告》）、華菱精工8.39萬元（2018年8月2日《603356 華菱精工關於收到政府補助的公告》）、海航控股1306.18萬元（2018年8月30日《600221海航控股關於收到政府補助的公告》），都根據《企業會計準則第16號—政府補助》等相關規定，計入“其他收益”科目。
稅務處理
取得的“三代”手續費收入主要涉及增值稅（全面“營改增”前為營業稅）及附加、企業所得稅和個人所得稅。
1.增值稅
老百姓（603883.SH）於2018年8月9日公告，披露子公司蘭州惠仁堂因2016年“三代”手續費未計提繳納營業稅金及附加被稽查處罰（蘭地稅稽罰【2016】100號）；華泰證券股份有限公司於2018年2月19日發佈公告，披露瀋陽大西路證券營業部未計提繳納營業稅金及附加被稽查處罰（沈地稅三稽罰【2016】20016號）。從上述稽查來看，是要徵營業稅的。
營改增後，部分省區要求根據《財政部國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定，按照“經紀代理服務”繳納增值稅；國家稅務總局12366納稅服務平臺2017年01月17日答疑，“按照目前營改增政策相關規定，納稅人代扣代繳個人所得稅取得的手續費收入應屬於增值稅徵稅範圍，應繳納增值稅。”
可見，“三代”手續費作為“經紀代理服務”徵收增值稅已成為常態。一般納稅人適用稅率6%稅率，小規模納稅人適用徵收率3%。
2.企業所得稅
“三代”手續費收入是否納入應納稅所得額？依據《中華人民共和國企業所得稅法》第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。
按照財政部、國家稅務總局《關於財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008] 151號）和《財政部、國家稅務總局關於專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2009] 87號）的規定，企業代扣代繳個人所得稅返還的手續費不屬於不徵稅收入，《企業所得稅法》也未規定其作為免稅收入。
根據《財政部 國家稅務總局 中國人民銀行關於進一步加強代扣代收代徵稅款手續費管理的通知》（財行[2005]365號）規定：“三代”（代扣代繳、代收代繳、委託代徵）單位所取得的手續費收入應該單獨核算，計入本單位收入。用於“三代”管理支出，也可以適當獎勵相關工作人員。
因此，企業取得“三代”手續費收入應併入納稅人年度收入總額計算繳納企業所得稅，對用於“三代”而產生的有關開支和獎勵支出則根據《企業所得稅法》第八條規定可在稅前列支。
3.個人所得稅
根據財政部、國家稅務總局《關於個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字[1994]20號）第二條第五款的規定，個人辦理代扣代繳稅款手續，按規定取得的代扣代繳稅款手續費，暫免徵收個人所得稅。
因此，發放給辦稅人員，可以免徵個人所得稅是明確的。
企業風險
企業目前存在的風險主要有以下三個方面：
1.會計核算未確認收益
目前比較典型的是通過“其他應付款”“應付職工薪酬-職工福利費”“營業外收入”科目核算，沒有確認為“其他收益”。
收到手續費時，通過“其他應付款”往來科目核算，顯然沒有結轉相關損益，也不符合財政部《關於金融企業財務處理有關問題的通知》（財金[2004]122號）文和財行[2005]365號文要求收支兩條線管理、計入本單位營業收入的管理原則。
根據財行[2005]365號文規定，該手續費返還收入扣繳義務人可將其用於代扣代繳費用開支和獎勵代扣代繳工作做得較好的辦稅人員，但該支出明顯不符合《企業會計準則第9號—職工薪酬中關於“職工福利費”的範圍。
“營業外收入”是指與企業日常生產經營無關的各項收入，是企業偶發的交易或事項的經濟利益流入，在會計上是作為企業的一種“利得”。而“三代”手續費是企業履行了代扣代繳義務後，作為與收益相關的政府補助，該經濟利益是法定可以確定獲得的。
2.未繳納流轉稅金及附加
企業通過“其他應付款”“應付職工薪酬-職工福利費”和“營業外收入”科目核算，導致未繳納流轉稅金及附加。
雖然是否繳納增值稅仍存在爭議，但在當地稅務機關沒有特別明確前，還是計算繳納為上策。第一，從淵源來看，是否徵營業稅各省規定也不統一：如黑龍江省就曾以“黑地稅發[1996]248號”文明確免徵營業稅；但《北京市地方稅務局關於明確委託代徵手續費徵收營業稅問題的通知》（京地稅營[2014]156號）文、《新疆維吾爾自治區地方稅務局關於明確營業稅若干政策問題的通知 》（新地稅函[2012]282號）都明確指出應徵收營業稅。第二，從歷年檢查來看，如《國家稅務總局關於做好中國石油化工集團公司稅收風險管理後續工作的通知》（稅總髮[2013]100號）：代收代繳或代扣代繳個人所得稅、消費稅、預提所得稅手續費收入應徵收營業稅。第三，從稽查處罰來看，營改增後平移徵繳增值稅是大勢所趨。
3.未繳納企業所得稅
同理，企業通過“其他應付款”和“應付職工薪酬-職工福利費” 科目核算，導致未繳納企業所得稅。
這類企業沒有繳納流轉稅，更容易忽略繳納企業所得稅，但是稅務機關可以很容易地從主管稅務機關調取相關數據，發現企業存在的涉稅問題。
權益損失
根據《個人所得稅法》第十一條規定：對扣繳義務人按照所扣繳的稅款，付給百分之二的手續費。扣繳義務人可將手續費用於代扣代繳費用開支和獎勵代扣代繳工作成績優異的辦稅人員。但由稅務機關查出，扣繳義務人補釦的個人所得稅稅款，不向扣繳義務人支付手續費。
根據財行[2005]365號文規定，因“三代”單位自己的原因，三年不到稅務機關領取“三代”稅款手續費的，稅務機關將停止支付手續費。
可見法律對稅企的要求具有法定性和嚴肅性，一方面企業要積極履行代扣代繳個稅的法定義務，另一方面要及時聯繫稅務部門返還該手續費，在遵從稅法的同時，維護好企業法定權益。
總之，企業取得個人所得稅手續費返還時，建議按現行財務會計制度規範賬務處理，及時按當地流轉稅規定繳納營業稅及其附加（未繳的抓緊補繳）和增值稅（全面營改增後全部為增值稅了）、企業所得稅，避免由此帶來補繳稅費、處以罰款、加收滯納金的涉稅風險。
（作者單位：中國人壽保險股份有限公司浙江省分公司）
本文源自中國保險報網
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