不久前，某從事環保項目施工的上市公司財稅負責人向筆者諮詢這樣一個問題：採用完工百分比法確認收入，產生的稅會差異應如何處理？這個問題在實務中有較強的代表性，稍有不慎很容易處理錯誤。
《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）2017年7月5日發佈並已在上市公司中實施。從2021年1月1日開始，該準則還將在執行企業會計準則的非上市公司施行。
對於在某一時段內履行的履約義務，新收入準則要求，履約進度能夠合理確定的，企業應在該段時間內按照履約進度確認收入，這種方法也就是所謂的完工百分比法。具體來說，企業應結合商品的性質，採用產出法或投入法確定恰當的履約進度。考慮到產出法的計算，是依據向客戶轉移商品控制權的產出指標，通常能夠客觀地反映履約進度，準則要求首選產出法，當有關產出指標無法直接觀察獲得，或獲得這些信息的成本很高時，才考慮投入法。而按照《企業所得稅法》的規定，企業按產出法或投入法確定完工進度，並據此確認項目的履約成本，均予以認可，且沒有優先順序的考慮要求。也就是說，新收入準則與《企業所得稅法》中有關履約進度的確認方法之間，並不構成實質性差異。
實務中，企業採用投入法時，通常按照累計實際發生的成本佔預計總成本的比例確定履約進度。在這種情況下，新收入準則規定，企業如果採用這種方法確定履約進度，當已發生的成本並未反映企業履行履約義務的進度，或已發生的成本與企業履行履約義務的進度不成比例時，需要對已發生的成本進行適當調整。而《企業所得稅法》中對此並未做出明確規定。
值得注意的是，新收入準則要求企業按履約進度確定收入，同時應將實際發生的合同履約成本結轉為當期營業成本。但是，《國家稅務總局關於確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號，以下簡稱“875號文件”）規定，企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款，確定勞務收入總額，根據納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度，扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入後的金額，確認為當期勞務收入。按照提供勞務估計總成本乘以完工進度，扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本後的金額，結轉為當期勞務成本。簡言之，《企業所得稅法》要求企業按完工進度確認收入，同時按完工進度結轉成本——這與新收入準則在理念上存在較大差異，由此可能會產生稅會差異，需要企業準確進行納稅調整。
舉例來說，2019年10月，乙公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓（包括安裝一部電梯），合同總金額為100萬元。乙公司預計的合同總成本為80萬元，其中包括電梯的採購成本30萬元。2019年12月，乙公司將電梯運達施工現場，並經過客戶驗收。此時，客戶已取得對電梯的控制權。但是，根據裝修進度，該電梯直到2020年2月才進行安裝。截至2019年12月，乙公司累計發生成本40萬元。其中包括支付給電梯供應商的採購成本30萬元，因採購電梯發生的運輸和人工等相關成本5萬元。假設該裝修服務（包括安裝電梯）構成單項履約義務，並屬於在某一時段內履行的履約義務，乙公司是主要責任人，但不參與電梯的設計和製造；乙公司採用成本法確定履約進度；上述金額均不含增值稅。
乙公司據此認為，其已發生的40萬元成本與履約進度不成比例，需要對履約進度的確認做出調整，將電梯的採購成本排除在已發生成本和預計總成本之外。在合同中，該電梯並不構成單項履約義務，其成本相對於預計總成本而言是重大的，乙公司是主要責任人，但未參與該電梯的設計和製造，客戶先取得了電梯的控制權，隨後才接受與之相關的安裝服務。因此，乙公司在客戶取得該電梯控制權時，按照該電梯採購成本的金額，確認轉讓電梯產生的收入。
在會計處理方面，2019年12月，該合同的履約進度為（40-30）÷（80-30）=20%，應確認的收入為（100-30）×20%+30=44（萬元），成本=（80-30）×20%+30=40（萬元）。在稅務處理方面，根據875號文件的規定，乙公司的完工進度為40÷80=50%，應確認收入100×50%=50（萬元），成本80×50%=40（萬元）。由此，完工進度計算方法的差異所引發的收入確認和成本結轉之間的差額，將形成稅會暫時性差異。
值得關注的是，企業在會計處理時，按照新收入準則所結轉的成本，是實際發生的成本40萬元，而在稅務處理中，按完工百分比計算的結轉成本為40萬元，兩者雖然數額相等，但其中的計算原理其實存在很大差別。
實務中，收入確認的稅會差異一直是企業關注的熱點和難點問題，企業既要準確理解和運用新收入準則，真實、準確地反映企業經濟活動情況，也要關注企業會計準則與稅收法律法規之間的差異，及時、準確地進行稅務處理。
來源:中國稅務報
（作者單位：湖南大學，國家稅務總局湖南省稅務局，中國人民大學）
