引言
近日，國家稅務總局發佈了《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）（以下簡稱《管理辦法》），對企業所得稅稅前扣除憑證的許多問題進行了詳細規定。本文擬結合房地產企業所得稅計算中遇到的常見問題和《管理辦法》進行分析，供大家參考。
一、稅前扣除憑證要具有真實性、合法性、關聯性
《管理辦法》第四條規定：“稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。真實性是指稅前扣除憑證反映的經濟業務真實，且支出已經實際發生；合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定；關聯性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯且有證明力”。
《管理辦法》與《企業所得稅法》第八條規定是一致的，並且指出真實性的要求是已實際支出的真實業務，關聯性則強調了證明力。該三性的要求又一次明確了房地產企業在計算企業所得稅時某些用於扣除的憑證存在稅務風險。例如，由於房地產行業併購過程中常存在土地或股權價格高於賬面價格的情況，但是對於溢價部分卻無法取得合法的票據，為了降低稅務成本，有些企業至今仍會使用建築業發票衝抵其他費用。這存在稅務風險，筆者建議房地產企業還是改從交易架構安排入手，降低稅負。
二、稅前扣除憑證的形式因應稅與否而有不同
根據《管理辦法》第九條、第十條的規定，屬於增值稅應稅項目且對方為應開具發票的納稅人的，企業應以發票作為稅前扣除憑證。其他情況下，企業應提供收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證。可見，發票仍然是扣除憑證的重要類型，在應開具發票情況下，企業一般不能僅靠其他憑證作為扣除依據而不提供發票。
目前房地產企業在小額零星業務費用採用的是以票抵賬的方式，但是往往實際業務與報銷的票所記載內容並不相符。這些雖然金額不大，但是卻存在稅務風險。筆者建議，房地產企業對於小額零星業務付款時還是本著真實性、合法性、關聯性原則，儘量採用轉賬支付等非現金方式，明確收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息，以此作為日後計算企業所得稅時的扣除憑證。
三、支出真實、扣除憑證不符合要求，滿足條件時仍可以扣除
根據《管理辦法》第十二條至第十六條的規定，當企業因真實業務獲得的不合規發票、不合規其他外部憑證時，該不合規發票、不合規其他外部憑證不能作為稅前扣除憑證。但是在當年彙算清繳期結束前能夠補開、換開發票、其他外部憑證並符合規定的，可以作為稅前扣除憑證。如果因為對方原因不能補開、換開發票、其他外部憑證的，可以憑（必備資料）：無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料；相關業務活動的合同或者協議；採用非現金方式支付的付款憑證等資料進行支出的稅前扣除。
如果是彙算清繳期結束後稅務機關發現企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證並且告知企業的，企業應當自被告知之日起60日內補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證。其中因對方原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，企業應當按照第十四條規定提供可以證實其支出真實性的相關資料。
上述幾條規定對善意取得的虛開發票所對應的成本能否稅前列支予以了明確，對各類企業計算企業所得稅均具有重要意義。需要注意的是，這裡對證明支出的真實性所需要的材料做出了部分列舉，並且明確了必備資料。企業應在交易過程中，注意留存相關資料，並且採用非現金方式支付，以防出現虛開發票時因資料欠缺而無法扣除成本。
四、房地產開發項目結算計稅成本以後取得的成本發票可追溯扣除
（一）《管理辦法》出臺之前，關於結算計稅成本以後取得的成本發票如何扣除的規定
1、國家稅務總局關於印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發【2009】31號）第三十二條規定：“除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發生的成本。（一）出包工程未最終辦理結算而未取得全額髮票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。”依據該規定，如果房地產開發企業滯後取得成本發票，同時發票不足的金額超過出包工程合同總金額的10%，那麼需要調整計稅成本，調增應納稅所得額。對於以後年度取得發票的，是在取得發票年度扣除，還是追溯調整到發生年度扣除，並不明確。
2、《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）規定：“六、關於以前年度發生應扣未扣支出的稅務處理問題 根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》的有關規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明後，准予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業由於上述原因多繳的企業所得稅稅款，可以在追補確認年度企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以後年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業追補確認以前年度未在企業所得稅前扣除的支出，或盈利企業經過追補確認後出現虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然後再按照彌補虧損的原則計算以後年度多繳的企業所得稅款，並按前款規定處理”。筆者認為這條規定並不適用於國稅發【2009】31號第三十二條規定的情形（一）下以後年度取得發票該在何時扣除的問題，理由是在該情形下，超過10%比例的部分本來就不能在該年度扣除，不滿足2012年第15號公告中所要求“按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出”。
（二）《管理辦法》的規定
《管理辦法》第十七條規定：“除發生本辦法第十五條規定的情形外，企業以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證，且相應支出在該年度沒有稅前扣除的，在以後年度取得符合規定的發票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規定提供可以證實其支出真實性的相關資料，相應支出可以追補至該支出發生年度稅前扣除，但追補年限不得超過五年。”
根據該規定，可以明確，對於房地產開發項目結算計稅成本以後取得的成本發票可追溯扣除。以例說明：某房地產開發有限公司開發的A項目於2013年7月完工且業主當月開始辦理入住手續，完工時尚有160萬元出包工程價款未取得發票，但以預提成本方式把未取得發票的160萬元工程成本全額計入會計成本。出包工程合同總金額為1400萬元。該公司在2013年9月20日結算A項目開發產品計稅成本。2014年6月取得160萬元工程價款發票，那麼未計入計稅成本的20萬元（160-140）應該計入2013年的成本中，也即追溯扣除。
五、切勿錯誤適用《管理辦法》第十三條至十五條的規定進行籌劃
根據《管理辦法》第十三條、十四條、十五條的規定，對於企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證，若支出真實且已發生，可以在規定期限補開，或者提供其他資料，進行稅前扣除。這是不是意味著當遇到國稅發【2009】31號第三十二條規定的情形（一）中出包工程未取得全額髮票時，可以先將實際支出成本進行稅前扣除，繞開國稅發【2009】31號文第三十二條的限制呢？
筆者認為，這樣理解規定的條文是錯誤的。《管理辦法》第十三至十五條規定的情形是企業已實際支出全部費用，但是由於對方的問題（如虛開、偽造、變造等方法開具不合規的發票、對方註銷、撤銷、依法被吊銷、被依法認定為非正常戶等）獲得發票或者其他外部憑證有問題或者有困難。而國稅發【2009】31號第三十二條規定的情形（一）是因為出包工程未最終辦理結算而未獲得全額的發票，並不是交易對方存在問題。因此，當出現出包工程因未最終辦理結算而未獲得全額的發票時，如果對無票成本進行全額扣除，除非能在當年度彙算清繳期結束前，或者如果是彙算清繳期結束後稅務機關發現並通知之日起60日內提供發票、其他外部憑證或者要求的資料，否則，不但面臨納稅調整的風險，還可能導致這些成本以後也無法追補釦除。因為根據《管理辦法》的解讀中規定：三、主要內容：（七）外部憑證的稅務處理：2、彙算清繳期結束後的稅務處理：（2）稅務機關發現企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證，企業自被告知之日起60日內補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證或者按照《辦法》第十四條規定憑相關資料證實支出真實性後，相應支出可以在發生年度稅前扣除。否則，該支出不得在發生年度稅前扣除，也不得在以後年度追補釦除。
綜上，《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》始終貫穿了“放管結合、優化服務”的理念，減輕了納稅人的辦稅負擔，同時其詳細的規定有利於企業加強財務管理和內控管理，降低稅收風險。並且規定了補救措施，保障了企業的合法權益。但是，企業一定要準確把握《管理辦法》規定的內容，切勿片面理解而進行錯誤稅務籌劃，帶來稅務風險。
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