【本文看點】這裡整理了房地產開發
5大環節中容易被企業忽視的涉稅問題，包括15項重要涉稅資料和30個涉稅關注點及其風險提示，以及8個真實稽查案例，以期幫助財稅人洞察把控涉稅風險，紮實提升實操技能。一、項目可行性研究環節
房地產企業項目可行性研究環節看似沒有涉稅問題，其實涉稅點很多，企業在自查時難以發現的問題，稅務檢查人員卻很容易發現。
1.重要涉稅資料
（1）項目可行性研究報告。主要作用是根據相關報告等文字資料內容，判斷相關業務的真實性及費用列支的會計處理（科目）是否正確。
（2）外出考察報告。主要作用也是根據相關報告等文字資料內容，以及外出人員構成情況等相關判斷業務的真實性。
（3）工資清單。主要作用是核對委派人員工資薪金的發放形式，以及對在兩處及以上地方取得工資薪金收入的人員，個人所得稅的計算是否正確。
（4）保險合同。保險合同主要是指企業辦理車輛、財產等保險業務簽訂的合同，是計算印花稅的直接依據。
2．涉稅關注點與風險提示
（1 ）可行性研究業務的真實性。從企業所得稅的角度對相關可行性研究業務的真實性和支付費用取得的發票進行查核，具體查核方式可以是圍繞邀請函、會議紀要及各類報送資料的內容判斷業務的真實性。如果相關資料與業務不符合邏輯，則說明支出是虛假的，不得在企業所得稅稅前列支。
（2）可行性研究業務費用列支情況。如果項目可行性研究獲得通過，則相應費用應記入“開發成本——前期工程費”科目，如果企業記入“管理費用”科目，則擠佔了當期利潤，減少了當期企業所得稅。
實務案例 1
2017年4月，某地稅務機關對某房地產開發企業進行涉稅財務數據分析，發現該企業在2016年4月和6月兩次支付項目可行性研究諮詢費，金額共計28萬元，全部記入“管理費用”科目。隨後，稅務機關通過納稅評估形式提醒納稅人自查。在自查中，企業會計通過查閱相關項目可行性研究諮詢文字資料，發現是兩種不同內容，其中4月份支付的金額為8 萬元的費用，其研究諮詢的內容是企業即將投資的項目，而6月份支付的金額為20萬元的費用，其研究諮詢的內容則是已經取得土地使用權後的項目開發。根據相關政策規定，4月份支付的8萬元可以記入“管理費用”科目，在當期進行企業所得稅處理，而6月份支付的20萬元，則應從“管理費用”科目調整到“開發成本——前期工程費”科目，在後期根據情況結轉處理。
（
3）外出考察情況。從企業所得稅的角度對外出考察等情況進行分析，如果發現相關資料內容與業務不符合邏輯，要判斷是否存在名為考察調研實為旅遊的行為，以確定如何進行企業所得稅和個人所得稅處理。實務案例 2
2016年4月，某地稅務機關對某房地產開發企業進行稅務檢查。檢查人員發現，該企業2015年8月組織人員赴西安考察與本企業相同類型項目的房地產開發情況，考察人員數量為 15人，入賬報銷憑證為某商務（旅遊）公司開具的發票，金額為105000元，入賬科目為“開發成本——前期工程費”科目。檢查人員在查閱該企業提供的考察報告後，感覺報告內容很簡單，沒有具體實質性內容，同時參加考察的人員幾乎涉及公司的每個部門，因此懷疑該公司存在以考察調研為名組織員工旅遊的行為。為此，檢查人員通過組織活動的某商務（旅遊）公司查到相關情況，其“考察”的具體內容為遊覽華山、兵馬俑、華清池等旅遊項目。情況查實後，相關費用支出由“開發成本——前期工程費”科目調整到“職工福利費”科目。由於職工福利費的使用已經到達上限，因此全額調增當年應納稅所得額，計算應補繳企業所得稅26250元，同時根據個人所得稅相關政策，每人
7000元記入個人當月工資收入，與原計稅收入一起重新計算相應個人所得稅。（4）勞務費支出。支付給本企業以外專家人員的勞務諮詢費，主要是在項目可行性研究中支付的專家諮詢費等。由於自然人開具勞務費發票需要提交身份證（申報勞務報酬個人所得稅使用），因此可以通過核對身份證、入賬發票等信息跟蹤核實業務的真實性。
實務案例 3
2017年 9月，某地稅務機關對某房地產開發企業進行稅務檢查，發現該企業2016年4月支付項目可行性研究專家勞務費共計6人次60000元，入賬發票為稅務機關開具的正式勞務發票，入賬科目為“開發成本——前期工程費”科目。檢查人員核對參加諮詢專家人員的供職單位，但被查企業無法提供相關信息，檢查人員通過身份證信息核查發現，6人全部是某山區村民。企業承認，支出這筆勞務費的目的是通過支付項目可行性研究專家勞務費的形式套取現金。
（5）委派任職人員情況。委派人員一般在兩處取得工資薪金收入，在實際稅收徵管中，一般由僱傭單位（或自行選擇）在支付工資、薪金時，按稅法規定減除費用，計算扣繳個人所得稅；派遣單位支付的工資、薪金不再減除費用，以支付全額直接確定適用稅率，計算扣繳個人所得稅。因此，對委派任職人員要關注在兩處取得的工資是否按規定進行了個人所得稅計算，可以直接核對兩處支付單位提供的原始明細工資、薪金單（書）和完稅憑證原件等，以便確定稅款的計算是否正確。
（6）企業車輛、財產保險。企業擁有的車輛均要辦理相關保險，除此之外還有可能辦理其他財產保險等，可以直接核對相關合同是否貼花（繳納印花稅），或根據合同核對是否有保險合同稅目的印花稅入庫。對於企業財務人員而言，要儘量把所有合同歸集齊，以防止遺漏印花稅。
二、取得建設用地規劃許可證環節
建設用地規劃許可證取得環節雖然還沒有進入施工階段，但產生的資料是以後重要的稅收資料。
1.重要涉稅資料
（1）《開發項目立項批覆》。立項批覆是土地增值稅、企業所得稅處理的重要參考內容和推斷計算數據，特別是房地產開發企業有多個項目在同一個期間內立項的，要以立項批覆區分核算對象，涉及的共同成本費用要按照一定的方式進行分攤。
（2）規劃設計資料。主要是《項目規劃設計要點申請書》、《建設工程規劃設計要點通知書》、《建設工程規劃設計方案》（規劃設計說明書）等，是土地增值稅、企業所得稅處理的重要參考內容和推斷計算數據，特別是在土地增值稅處理中，要依據這些資料判斷是否有超規劃設計項目。
（3）《建設用地規劃許可證》。《建設用地規劃許可證》及相關設計圖紙、紅線圖等，是土地增值稅、企業所得稅處理的重要參考內容和推斷計算數據，也是土地增值稅處理中判斷是否有超規劃設計項目的證據。
2．涉稅關注點與風險提示
（1）各類建築物用地情況。開發用地面積是房地產開發企業土地成本分配分攤計算的重要依據，也是進行企業所得稅、土地增值稅相關分配分攤計算的基礎數據。一般項目批文、土地合同、規劃設計、竣工驗收報告、測繪表等列示的數據會有一定的差異，但只要企業始終採用一個面積標準，就沒有問題，因此在檢查時可以核對企業計算的基礎面積數據是否一致，不一致的就可能存在問題。
建設（規劃）紅線是對建設範圍的限定，這個限定也是土地增值稅判斷是否可以扣除的一個關鍵點。根據政策規定，開發用地紅線外的建設成本不能作為計算增值額的扣除項目。核對時，可以現場查看紅線的界限，以確定是否存在超規劃建設問題。
（2）各類勘探、設計合同的印花稅問題。這類合同一般在企業的工程部保管，財務部門在管理上有一定的缺失，因此要多加關注。房地產開發企業除銷售、建築等業務可以核定徵收印花稅外，其餘合同全部按實際金額貼花或申報繳納印花稅。
實務案例 4
2016年5月，某地稅務機關對某房地產開發企業進行稅務檢查，經入庫信息核對，沒有發現該公司在項目開發前期有諸如勘探、設計類合同印花稅入庫數據。在檢查時，檢查人員詢問被查企業會計人員，原來這類合同全部是由企業工程部等保管的，沒有作為計稅資料轉入財務部門，因此沒有及時貼花（繳納印花稅）。
三、開發項目施工建設環節
1.重要涉稅資料
（1）施工合同。施工合同是房地產開發企業項目運作中最重要的合同，也是金額最大的合同，其中的合同金額不僅是企業成本計算的最重要參考依據，也是相關企業所得稅計算的重要依據，例如預提費用的處理。
（2）融資合同及相關合同。這期間融資合同金額變化比較大，涉及印花稅、土地增值稅、企業所得稅的計算處理。同時還有可能涉及一些勘探、勘察合同等。
（3）勞務合同。在項目施工期，房地產開發企業有可能發生一些臨時性用工，臨時用工勞務合同涉及個人所得稅、企業所得稅等的計算和處理。
2．涉稅關注點與風險提示
（1）滾動開發成本的處理。對滾動開發的房地產開發企業，要關注土地支付、公共配套等相關成本的分攤。分攤方法有三種，即：按轉讓土地使用權面積佔總面積的比例分攤、按轉讓的建築面積佔總建築面積的比例分攤、按稅務機關確認的其他方式分攤。
（2）人防等地下設施成本的處理。關注人防設施等地下建築（如車庫）的成本構成、分攤及銷售、使用情況，核對人防辦公室的建設指標批覆和實際人防建設面積，確認有沒有將應在下一期開發項目中結轉的人防設施成本記入當期開發成本的問題。由於此類業務在實際操作中比較複雜，各地稅務機關制定了相應的具體規定，因此企業在日常處理這類業務時，可以直接對照當地稅務機關的具體規定去做。審計人員在檢查這類業務時，也可以對照處理。
（3）融資費用的處理。繼續關注利息費用支出情況。重點是金融企業利息支出情況，項目貸款的利息支出需要資本化，而對於房地產開發企業與金融企業在這期間簽訂的其他合同，要審核業務的真實性，對屬於項目貸款而支付的額外利息，符合資本化條件的，要進行資本化處理。
實務案例 5
2017年3月，某地稅務機關對某房地產開發企業進行稅務檢查，在核對該公司“財務費用”科目明細內容時，發現部分利息沒有資本化。該公司建設資金重要來源是融資（金融企業）， 2015年“財務費用”科目數據為174.85萬元，其中117.21萬元是為甲項目貸款而產生的利息，甲項目已經於2014年底完工，相關貸款資金已經投入到乙項目中，但是發生的相關利息共計117.21萬元，卻沒有計入乙項目，而是記入了“財務費用”科目，在企業所得稅彙算清繳時沒有進行調整，擠佔了當期應納稅所得額。經過溝通，發現是企業會計人員認為利息的歸集以合同為主，沒有按照實質性原則處理，因此出現錯誤。
（4）大額成本費用支出。關注成本、費用中的大額支出業務的真實、合法和有效性。重點從合同、資金流向、發票等多角度去核對，對於合同、資金流向、發票單位名稱不一致的情況則要跟蹤核查到底，虛假的支出不能列支。
（5）甲供材的處理。主要核查是否存在重複列支材料成本的問題。
（6）材料分配方法。除少量按實際領用核算的材料外，重點關注多個項目同時建設領用材料的分配方法是否合理和一致。在實際業務中，部分企業多個成本項目同時使用同類材料，對於沒有明細核算（或無法明細核算）的，要按照一定的方式進行分攤，例如按工程量、建築面積等。不管採用什麼方式，都要重點關注兩點：一是前後一致性，就是方式一旦確定不得隨意改變；二是合理性，就是計算分攤的方式能準確反映各個項目的實際材料消耗量。
（7）材料成本差異處理。重點是材料成本差異的計算和分配方式是否一致，可以採用加權平均、先進先出等方式，且一經確定不得隨意更改。核對的主要方式是連續核對計算第四季度的會計處理，看是否正確。
實務案例 6
2016年3月，某地稅務機關對某房地產開發企業進行稅務檢查，該公司材料成本差異結轉計算是按照加權平均法，檢查人員對該公司2014
年、2015年連續兩年第四季度的材料成本差異會計處理情況進行核對，結果發現2015年12月份計算方式出現問題，即沒有按照加權平均法計算結轉差異，實際多轉差異533萬元。經過溝通，查明原因為：企業因為2015年利潤過高，而2016年預估購買的材料價格上漲，所以採取了一種平衡方式。最終，“材料成本差異”項目檢查調增應納稅所得額533萬元。（8）隱瞞的“違章建築”。在這期間可以根據《建設工程施工許可證》、《建築工程承包施工合同》和相關規劃設計資料，對現場進行實地核對，以判斷企業是否有超規劃、超施工許可的“違章建築”。
如果有隱瞞的“違章建築”，根據土地增值稅政策，一般不能作為計算增值額的扣除項目。對於自用的“違章建築”，不得將其成本攤入銷售面積中的開發成本，在企業所得稅計算中稅前扣除，而是要按照自用固定資產折舊處理。企業已經使用的“違章建築”涉及的房產稅、城鎮土地使用稅要按規定徵收（繳納）。
（9）勞務費用的處理。對勞務費用的核查主要是核對勞務合同，要將合同內容與企業用工的實際情況進行比對判斷。此外，對於有邏輯疑問的，例如金額過大、用工期間不對稱等，則要核對相關人員身份證信息、現場查看工作情況等。
四、開發項目竣工驗收環節
1.重要涉稅資料
（1）《房屋竣工驗收表》。商品房完成竣工驗收後即可交付使用，竣工驗收時間是增值稅納稅義務發生的重要節點，也是企業所得稅結轉收入、成本的重要節點。
（ 2）《房屋測繪表》。測繪表是土地增值稅項目清算、企業所得稅項目彙算的重要參考，其主要作用是通過測繪表與銷售窗口表（或銷售合同清單等）數據的核對，判斷是否存在後期改變結構、隱瞞面積等問題。
2．涉稅關注點與風險提示
（1）收入（所得）的結轉情況。執行《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號文件發佈）第三條的規定。房地產開發企業採取的是預售制度，項目竣工驗收後，即達到結轉收入的條件，最重要的依據就是《房屋竣工驗收表》。核對的重點是將《房屋竣工驗收表》、“預收賬款”科目餘額等數據資料進行比對，判斷企業是否按規定時間節點進行了收入的結轉，其中凡是在當年已經取得《房屋竣工驗收表》的樓棟，“預收賬款”科目（或明細科目）不得有餘額。
（2）增值稅納稅義務發生時間的確定。執行《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅徵收管理暫行辦法》第十條、第十四條的規定。房地產的銷售是採取預售制度，房地產項目達到一定進度後，可以領取預售許可證，應在收到預收款時按照3%的預徵率預繳增值稅。在達到納稅義務發生時，以當期銷售額和11%的適用稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款後，向主管國稅機關申報納稅。房屋完成竣工驗收並交付後，即產生納稅義務，因此要按規定計算增值稅應納稅額。
（
3）票據未到情形的處理。執行《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第三十二條的規定。關注建築合同、竣工決算和建築業發票。建築工程承包合同的完成需要最後的結算，對於因出包工程未最終辦理結算而未取得全額髮票的（即房地產開發公司暫以收據等入賬的工程支出），在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。其證明資料主要是《建築工程承包合同》和已經發生的工程量。實務案例 7
2015年5月，某地稅務機關對某房地產開發企業進行稅務檢查。檢查人員在核對成本結轉業務時發現，該公司開發項目結轉成本時，由於部分施工企業建築業發票尚未取得，故採取預估成本方法，該公司施工合同總價格為 2.3億元，預估工程成本為0.32億元。根據相關政策規定：出包工程未最終辦理結算而未取得全額髮票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。該公司預估工程成本的最高金額為0.23億元，該公司實際預估工程成本為0.32億元，多預估0.09億元。最終，該項目檢查調增應納稅所得額0.09億元。
（ 4）預提費用的處理。除上述未取得全額髮票而預提的成本外，政策規定允許預提的費用只有以下兩類：
①公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合“已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造”的條件。
②應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。
凡是不符合上述條件的，不得預提。核查時，只要按照相應成本對象、規劃設計及上交費用明細等，採用列表標註處理方式就可以完成檢查。
【特別關注】
有的省市對預提費用列支的持續時間有規定，比如江蘇省規定，預提的出包工程款自開發產品完工之日起超過2年仍未支付的，預提的出包工程款全額計入應納稅所得額；以後實際支付時可按規定稅前扣除。除政府相關文件對報批報建費用、物業完善費用有明確的期限規定外，預提期限最長不得超過3
年；超過3年未上交的，計入當期應納稅所得額，以後年度實際支付時准予在稅前扣除。（5）大額成本支出。關注 “開發成本——開發間接費用”科目明細摘要，對異常的大額支出要深入核查，合同、發票、資金流向要一致，凡是不一致的，都要追蹤核查相關業務的實質。
（6 ）自建自用房產的處理。核對《房屋竣工驗收表》，如果已經竣工則要審核是否已經開始使用。凡是已經使用的房產，不論是否竣工、結算均要按規定申報繳納房產稅、城鎮土地使用稅。
實務案例 8
2015年1月，某地稅務機關在對某房地產開發企業進行涉稅分析時，通過租賃信息發現該公司部分商品房已經轉為自用（出租），從納稅評估角度提醒納稅人進行相關稅收自查。其自查情況為，該公司將部分商業用房出租，出租時點為2014年4 月份，租金為每年26萬元，而《房屋竣工驗收表》確定的時間是2014年11月，截至2014年12月底，該公司既沒有結轉固定資產（投資性房地產），也沒有提取折舊，對出租的房屋除按照規定在開具房屋租賃發票時繳納了營業稅（城市維護建設稅等附加略）、房產稅等外，沒有繳納城鎮土地使用稅。根據規定，該公司補繳了2014年5—12月份的城鎮土地使用稅1080元（按分攤面積計算），並在
2014年當年結轉5—12月份期間的所得17.33萬元（26÷12×8），以及對應期間繳納的營業稅（城市維護建設稅等附加略）、房產稅等成本。同時，企業要根據相關會計處理原則將出租房屋結轉為“投資性房地產”，從企業所得稅彙算清繳角度，可以提取相應的折舊。（7）測繪面積問題。關注各類建築物面積具體情況，在成本分配中使用的各類建築面積是否與測繪（面積）成果表一致。如果測繪面積與銷售窗口表等標明的面積相差過大，即測繪面積大於銷售窗口表等資料面積，則要核對查明原因，防止超規劃設計建造的面積未按規定進行涉稅處理。
（8）成本結轉情況。已經銷售（預售）的商品房竣工驗收後（以《房屋竣工驗收表》為判斷要件之一），要進行收入和成本的結轉。而此時，有可能同一個項目中一部分已經完成竣工驗收，而另一部分還在施工中。即使已經完成竣工驗收的部分也可能存在有的已經銷售，有的還沒有銷售的情況。因此，在核查結轉成本業務時，要注意成本在不同商品房狀態之間的分配方法是否合理，主要從兩個層面關注成本的配比結轉：
一是無法單獨歸集的共同成本在完工產品（商品房）和未完工產品（商品房）之間進行配比分攤，加上可以單獨歸集的成本，計算出準確的完工產品（商品房）的成本；
二是在已銷售和未銷售產品（商品房）之間進行分配，以計算出當期應結轉的已銷售產品（商品房）的成本。
五、簽訂買賣合同環節
1.重要涉稅資料
（1）《房屋銷售合同》。合同中的金額等是印花稅、增值稅、土地增值稅、企業所得稅計算的重要依據。
（2）《銷售窗口表》《銷售控制表》等。表中數據是企業所得稅成本分攤計算、城鎮土地使用稅計算的重要依據。
（3）企業銷售政策，以及客戶登記表、房地產認購書等。這是土地增值稅、企業所得稅檢查的重要推斷數據。
2．涉稅關注點與風險提示
（1）定金的處理。重點關注對具有定金性質的款項是否及時處理，具有定金性質的款項屬於銷售收入的一部分，是預繳增值稅、預繳土地增值稅、企業所得稅預計毛利額的計算依據。
（2）商品房銷售數據。關注並歸集銷售合同、《銷售窗口表》、《銷售控制表》、各類認購書等，同時還要實地考察樓盤，確認其銷售情況，這些信息和數據是計算核對增值稅（營改增前為營業稅）及企業所得稅、土地增值稅項目清算處理的重要依據。對於企業會計人員而言，要建立商品房銷售數據與相關稅款計算數據的關聯表格，以防止出現失誤。
（3 ）城鎮土地使用稅納稅額的變化。伴隨著商品房的銷售，企業繳納的城鎮土地使用稅逐漸減少，其面積減少的依據就是《銷售窗口表》數據。需要注意的是，為簡化銷售期間城鎮土地使用稅計算方式，各地稅務機關依據政策規定，制定了一些簡單的計算公式，核查時依據計算公式直接對照計算就可以確定是否存在問題。
（4）低價交易情況。通過《銷售窗口表》等關注低價銷售或關聯交易情況。對於企業會計人員而言，凡是發現不符合正常銷售價格的，要依據政策規定處理相關業務，按照正常價格（公允價格或文件規定計價方式）計算銷售收入。對於審計檢查人員而言，對於發現異常問題的業務，要及時歸集相關資料進行判斷。
（ 5）委託建房交易情況。對委託建房，應關注其委託協議、立項情況和完工進度等，確認其實現的手續費收入及應繳納的增值稅（營改增前為營業稅）等。
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