文|金穗源商學院 王皓鵬
房地產企業融資成本的扣除，一直困擾著諸多學員，今天我們一起聊聊。先來學習土地增值稅清算流程中關於“財務費用”扣除的相關規定：
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第七條是規定：
財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的百分之五以內計算扣除。
凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的百分之十以內計算扣除。
上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區、直轄市人民政府規定。
《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》
（國稅函[2010]220號）文件第三條“房地產開發費用的扣除問題”規定：（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。
（二）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。
全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。
上述具體適用的比例按省級人民政府此前規定的比例執行。
（三）房地產開發企業既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。
我們來解讀文件：
《細則》的規定較為原則，220文件對財務費用進一步細化了。
通過學習文件，我們知道：財務費用的扣除分為兩種：據實扣除與計算扣除。
首先來說據實扣除，據實扣除需要具備三個條件：
第一個條件：準確合理分攤項目所承擔的利息。
同時開發多個項目的情況下，要準確、合理區分各個項目所承擔的利息費用，不可以在各個項目之間人為調劑利息支出。這就給多項目開發的會計核算提出了較高的要求：要求會計準確歸集各個項目的利息，不能混淆。
我們參閱廣州的文件，對準確合理分攤作出了較為詳細的解釋
《廣州市地方稅務局關於印發2013年土地增值稅清算工作有關問題的處理指引的通知》（穗地稅函[2013]179號）規定：
（一）能夠按照轉讓房地產項目準確分攤。準確分攤是指以該房地產項目名義取得的金融機構資金，直接全部用於該項目的開發。該部分資金從取得到歸還的流向清晰，沒有和自有資金、企業間拆借資金等其他資金髮生混合。
（二）能夠按照轉讓房地產項目合理分攤。合理分攤是指在一個獨立企業法人範圍內，可以合理方法對從金融機構取得並實際用於廣州市範圍內開發項目的項目開發貸款資金在不同開發項目之間進行分攤。合理方法是指按照不同的開發項目佔用上述項目開發貸款金額和時間（即是積數）進行合理分配。
第二個條件：金融機構證明。
在這裡，金融機構證明是指：利息單、借款合同。這個條件隱含了一層意思在裡面：必須是金融機構的借款，金融機構出具的利息單。如果出借資金的不是金融機構，則不符合第二個條件的。
為此，我們必須解釋另外一個概念：金融機構，什麼是金融機構？
依據中國人民銀行關於印發《金融機構編碼規範》的通知（銀髮【2009】363號）文件，我個人把金融機構分為三類：一類是銀行：包括政策性銀行、商業銀行、村鎮銀行；第二類是非銀行金融機構：比如信託公司、財務公司、投資銀行等；第三類：小額貸款公司。小貸公司只可以貸款，不可以攬儲，與銀行的業務有本質的區別。
土地增值稅所說的“金融機構證明”，是指從以上“金融機構”貸款所收到的利息單，如果出具的是增值稅利息發票，也屬於“金融機構證明”的範疇。
第三個條件：不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。
如果資金出借人是“商業銀行”之外的金融機構，那麼土地增值稅清算扣除的利息金額不應該超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。“同類同期貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額等條件基本相同的前提下，商業銀行提供貸款的利率。該利率既可以是商業銀行公佈的同類同期平均利率，也可以是商業銀行對某些企業提供的實際貸款利率。
我們回過頭再來看看利息據實扣除的三個條件：
第一個條件：準確合理分攤項目所承擔的利息；
第二個條件：出具金融機構證明；
第三個條件：不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。
同時符合以上條件的，據實扣除。如果不同時符合以上三個條件，只能計算扣除。我們說道說道土地增值稅利息的計算扣除。
土地增值稅利息的計算扣除有三種情況
第一種：雖然是金融機構借款，但是不同時符合三個據實扣除條件的；
第二種：全部是自有資金。“不差錢”，拿出十個億，搞一個億的項目。這種情況下，沒有利息支出，土地增值稅仍然可以採取計算扣除；
第三種：既有金融機構借款，又有民間融資，只可以採取計算扣除。這種情況下不可以分別計算的：據實扣除銀行利息部分，計算扣除民間融資部分，只可以採取計算扣除。
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