註冊會計師—《會計》考試知識點總結（長期股權投資及合營安排）

第一節. 長投的初始計量

❤按成本進行初始計量。持有期間分別採用成本法、權益法核算。

1.本章長投內容：①對子公司投資；

②對合營企業投資；

③對聯營企業投資。

一. 形成控股合併的長投

㈠形成同一控制下合併的長投

❤即對同一控制下合併，對於最終控制方合併前/後能控制的資產並沒有發生變化，其成本=在被合併方賬面所有者權益中享有的份額；

①合併以現金、轉讓非現金資產/承擔債務方式作為合併對價的：

成本=按取得被合併方所有者權益賬面價值的份額

❤成本與現金、轉讓非現金資產/承擔債務方式賬面價值之間的差額，應調整資本公積（資本溢價/股本溢價），不足衝減的，調整留存收益。

借 “長投”、（“應收股利”）、（“盈餘公積”、“利潤分配-未分配利潤”→不足衝減時）

貸 “借/貸有關負債科目”、借/貸“資本公積-資本溢價/股本溢價”

❤被合併方賬面所有者權益應考慮因素：

⑴兩方的會計政策、會計期間不同的，應先按合併方的會計政策和期間對被合併方的資產負債賬面價值進行調整，在此基礎上確定被合併方賬面所有者權益；

⑶如果子公司按改制時確定的資產、負債經評估確認的價值調整資產、負債賬面價值的，合併方應按取得子公司經評估確認的淨資產的份額作為長投的初始投資成本。

②以發行權益性證券作為合併對價的：

成本=權益性證券的面值總額

❤成本與權益性證券面值總額之間的差額，應調整資本公積（資本溢價/股本溢價），不足衝減的，調整留存收益。

借 “長投”、（“應收股利”）、（“盈餘公積”、“利潤分配-未分配利潤”→不足衝減時）

貸 “股本”、借/貸“資本公積-資本溢價/股本溢價”

③通過多次交換交易分步取得股權最終形成控股合併：

在個別財務報表中，成本=以持股比例計算的合併日應享有被合併方賬面所有者權益份額

❤成本與其原長投賬面價值+合併日為取得新的股份所支付對價的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面值和的差額，應調整資本公積（資本溢價/股本溢價），不足衝減的，調整留存收益。

❤合併中合併方發生的審計、法律服務、評估諮詢等中介費用及其他相關管理費用應發生時計入“管費”

㈡形成非同一控制下控股合併的長投

①成本=購買方付出的資產+發生/承擔的負債+發行的權益性證券 的公允價值

(以可供出售金融資產作為對價的，其原持有期間公允價值的變動形成的“其他綜合收益”轉入“投資收益”)

借 “長投”、（“應收股利”）、（借“營業外支出/投資收益”）、（“管費”）

貸 “借/貸有關負債科目”、（貸“營業外收入/投資收益”）、（“銀存”）

②通過多次交換交易分步取得股權最終形成控股合併：

個別財務報表中，成本=購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值+購買日新增投資成本

（其中合併前對長投採用權益法核算的，成本=其賬面價值+新增股份支付對價的公允價值，其持有期間形成的其他綜合收益/其他資本公積暫時不做處理，待處置時再按長投的規定進行處理）

(合併前對長投採用公允價值計量的，成本=原公允價值計量的賬面價值+新增股份支付對價的公允價值。設計其他綜合收益的轉入投資收益)

二.不形成控股合併的長投

①以支付現金：成本=購買價款+相關稅費+其他必要支出

②以發行權益性證券作為合併對價的：成本=所發行證券的公允價值

❤為發行支付給承銷機構等的手續費、佣金該部分費用應自權益性證券的溢價發行收入中扣除，溢價不足衝減的應衝減盈餘公積和未分配利潤。

❤無論以何種方式取得，投資成本中包含的被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利/利潤應單獨作為應收核算，即對於實際支付價款中包含的對方已經宣告但尚未發放的現金股利/利潤應作為預付款，構成企業的債權。

第二節. 長投的後續計量

一. 成本法：適用能對被投單位實施控制的長投

❤投資企業應按享有被投資單位宣告發放的現金股利/利潤確認投資收益，但投資時實際支付款項中包含的除外。確認後應考慮長投賬面價值是否>被投資單位淨資產（包括相關商譽）賬面價值的份額等情況。（即是否減值）

❤子公司將未分配利潤/盈餘公積轉增股本，且未向投資方提供等值現金股利/利潤的選擇權時，投資方並沒有獲得收取現金/利潤的權力，該項交易屬於子公司自身權益結構的重分類投資方不應確認相關投資收益。

二. 權益法：共同控制/重大影響→20%~50%（除非有證據表明這種情況下不能參與被投資單位的生產經營決策，則不形成重大影響）

❤但風險投資機構、共同基金及類似主體持有的、在初始確認時按規定以公允價值XXXXXXXXXXXX的金融資產無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，應按規定進行確認和計量。（對合營/聯營企業的權益性投資其中一部分通過風險投資機構、共同基金、信託包括投連險基金在內的類似主體持有的，無論是否有重大影響，這部分應按以公允XXXXXXXXXXXXXX，其餘部分採用權益法核算）

1.重大影響指：

①在被投資單位的董事會/類似機構派有代表；

②參與被投資單位財務和經營政策制定過程；

③應考慮投資方和其他方持有的被投資單位當期可轉換公司債券、當期可執行認股權證等潛在表決權因素；

④與被投資單位之間發生重要交易；

⑤向被投資單位提供關鍵技術資料。

2.初始投資成本的調整：

①初始投資成本>投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額，其實質上是相對應的商譽及被投資單位不符合確認條件的資產價值。不對長投成本進行調整。

②初始投資成本

借 “長投-投資成本” 同時 借 “長投-投資成本”

貸 “銀存” 貸 “營外收”

3.投資損益的確認：

應按應享有/應分擔被投資單位實習淨利潤/發生淨虧損的份額，調整長投賬面價值並確認當期投資損益。應考慮以下因素：

①被投單位採用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整；

②以取得投資時被投資單位固資、無資的公允價值為基礎計提的折舊額/攤銷額，以及以投資企業取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位淨利潤的影響。

❤被投資單位個別利潤表中的淨利潤是以其持有的資產、負債賬面價值為基礎持續計算的，而投資企業在取得投資時是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本。即長投的投資收益是代表投資日被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經營產生的損益中歸屬於投資企業的部分。

❤賬面價值與公允價值不同從而產生了需要對被投資單位賬面淨利潤進行調整的情況。在調整時應考慮重要性原則，不具重要性可不調整。符合下列條件，投資企業可以被投單位的賬面淨利潤為基礎確認投資損益，同時應在財務報表附註中說明不能按照準則規定進行核算的原因：

⑴投資企業無法取得相關投資的公允價值；

⑵賬面與公允價值之間的差額不具重要性；

⑶其他原因無法取得被投單位有關資料不能按準備進行調整。

③在評估投資方對被投方是否具有重大時，應考慮潛在表決權的影響。但在確認應享有的被投單位實現的淨損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動的份額時，潛在表決權所對應的權益份額不應予以考慮；

④在確認應享有被投單位淨利潤/虧損時，法規/章程規定不屬於投資企業的淨損益應予以剔除；

⑤在確認投資收益時，除考慮公允價值的調整外，對於投資企業與其聯營企業及合營企業直接發生的未實現內部交易損益按持股比例應予以抵消。內部交易發生的損失按規定屬於資產減值損失的應當全額確認有關未實現內部交易損失不應予以抵消。投資企業對於納入其合併範圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益（即體現在其資產賬面價值中時）也按上述原則抵消。（包括順流和逆流交易）[書例65-66]

❤合營方向合營企業投出非貨幣性資產的下列情況不得確認損益：重大風險和報酬沒有轉移，投出損益無法可靠計量、不具有商業實質。

❤合營方向合營企業投出非貨幣性資產重大風險和報酬有轉移的，應確認該項交易中屬於合營企業其他合營方的利得和損失。交易表明投出非貨資產發生減值的，合營方應全額確認減值損失。（在個別財務報表中，合營方按公允價值確認長投成本，公允與賬面之間差額計入當期損益。在合併財報中，對於差額僅能夠確認合營方其他合營方的利得部分，需要抵消該合營方的利得部分---書P67）

4.取得現金股利/利潤的處理：投資方自被投方取得的，應抵減長投的賬面價值。

宣告時： 借：“應收”

貸：“長投（損益調整）”

5.超額虧損的確認：

被投單位發生的損失，原則上以長投及其實質上構成對被投單位淨投資（通常指沒有明確清收計劃且在可預見的未來期間不準備收回的長期應收項目。但不包括企業之間因銷售商品、提供勞務等日常活動所產生的長期債權）的長期權益減記至0為限，但投資企業負有承擔額外損失義務的除外。

❤即發生損失：減 長投賬面減值→長期應收款→預計負債→賬外備查登記。（實現盈利時，按以上相反順序記回）

6.其他綜合收益的處理：投資企業按持股比例歸屬於本企業部分相應調整賬面價值同時增加/減少其他綜合收益。

7.所有者權益其他變動（包括被投單位接收其他股東資本性投入、被投單位發行可分離交易的可轉換公司債券中包含的權益成分、以權益結算的股份支付）的處理：投資企業按持股比例歸屬於本企業部分相應調整賬面價值同時增加/減少資本公積（其他資本公積）。

借：“長投-其他權益變動”

貸：“資本公積-其他資本公積”

8.股票股利的處理：投資企業不作賬務處理，但應於除權日註明所增加的股數以反映股份的變化情況。

9.長投減值在提取後，不得轉回。

第三節 長投核算方法的轉換及處置

1.成本法→權益法

個別財報中： ① 按處置/收回的比例結轉應終止確認的長投成本。（=長投成本X出售比例）

❤剩餘長投成本>按剩餘持股比例計算原投資時應享有被投單位可辨認資產公允價值份額，屬於商譽部分，不調整長投賬面價值；

❤剩餘長投成本

②對於原取得長投後→轉變為權益法核算之間實現的淨損益應享有的份額應調整其賬面價值同時調整留存收益（原公允價值計算實現的淨利潤X剩餘持股比例X盈餘公積提取比例）和（原公允價值計算實現的淨利潤X剩餘持股比例X100%-盈餘公積提取比例）-此為未分配利潤。

③對於其他原因導致被投單位所有者權益變動中應享有的份額，在調整長投賬面價值時，應計入“資本公積-其他資本公積”.(eg:如期間可供出售金融資產公允價值升值25萬元，則這25萬按剩餘持股比例確認“其他綜合收益”)

合併財報中： ①對於剩餘股權，應按喪失控制權日的公允價值重新計量。

借：“長投”

貸:“長投” （原購買價款開始持續計算的淨資產X持股比例）

“投資收益”

②對個別財報中的部分處置收益的歸屬期間進行調整，即原公允價值X處置持股比例調出投資收益

❤企業應在附註中披露處置後的剩餘股權在喪失控制日的公允價值、按公允價值重新計量產生的相關利得/損失。

2.以公允價值計量/權益法→成本法

參照本章第一節處理。

3.以公允價值計量→權益法

①轉換日初始投資成本=轉換日原股權公允價值+為取得新投資而支付的對價公允價值。

❤轉換日原持股比例公允與（原賬面+原計入其他綜合收益的累計公允價值變動的轉入）之間差額按權益法核算的當期損益。

❤初始長投成本>權益法時即轉換日投資應享有被投單位可辨認資產公允價值份額X新增後持股比例，不調整長投賬面價值；

❤初始長投成本

借;“長投-成本”

貸： “銀存” 同時 借： 其他綜合收益

“如原為可供出售金融資產” 貸：“投資收益”

“投資收益”

4.權益法→以公允價值計量

①轉換日剩餘股權改為公允計量，其公允與（原賬面+/-原計入累計公允價值變動）之間差額確認處置投資損益。

②由於終止採用權益法核算，將原確認的相關其他綜合收益全部轉入當期損益。將原計入資本公積的其他所有者權益變動全部專區當期損益。

5.權益法→以公允價值計量

於喪失股權控制日剩餘股權按公允價值計量，公允與賬面之間差額計入當期損益。

❤投資方因其他投資方對其子公司增資而導致持股比例下降：

①在個別財報中，按從成本法→權益法核算，首先應按新持股比例確認應享有原子公司因增資擴股而增加淨資產份額，與應結轉持股比例下降部分所對應的長投原賬面價值之間差額計入當期損益。然後按新持股比例視同自取得投資時即採用權益法核算進行調整；

6.長投的處置：計算時注意持股比例的成本要除以持股比例=其賬面價值，然後再X出售部分比例，才為出售部分賬面價值。

第四節 合營安排

1.合營安排特徵：

①各參與方(2個或2個以上)均受到該安排的約束。

❤合營安排相關事項的決策方式是分析是否存在共同控制的重要因素。當合營安排通過單獨主體達成時，該單獨主體所制定的條款、章程/其他法律文件有時會涵蓋相關約定的全部/部分內容。

① 只要2個或2個以上參與方對該安排實施共同控制，就可以認定為合營安排，並不要求所有參與方都對該安排享用共同控制。分享控制權的參與方稱為合營方。

❤共同控制不同於重大影響。

❤如果某一參與方能夠單獨主導該安排中的相關活動，則為控制。如參與方要聯合起來才能主導該安排中的相關活動，則為集體控制。僅當相關活動的決策要求集體控制該安排的參與方一直同意時，才存在共同控制。一致同意中並不要求其中一方必須具備主動提出議案的能力，只要具備對合營安排相關活動的所有重大決策予以否決的權力即可。

❤當相關約定中設定了就相關活動作出決策所需的最低投票權比例時，若存在多種參與方的組合形式均能滿足最低投票權比例要求的情形，則該安排就不是合營安排。

❤僅享有保護性權利的參與方不享有共同控制。指僅為了保護權利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動進行決策的一項權利。

❤在不同階段，一項安排可能發生不同活動會有不同參與方。需其分別評估自身是否擁有主導對回報產生重大影響的活動的權利，從而確定能否控制該項安排。

❤一項安排的各參與方之間可能存在多項相關決議，要綜合考慮該安排的目的和設計的所有情況來判斷是否存在共同控制。

共同經營：指合營方享有該安排相關資產且承擔其負債的。當合營安排未通過單獨主體達成時為共同經營。

1. 合營安排分類：

合營企業：指合營方僅對該安排的淨資產享有權利的合營安排。通過單獨主體達成需要根據其法律形式來判斷有否將參與方和單獨主體分離（即單獨主體持有的資產和負債是參與方的還是單獨主體的資產和負債），如為單獨主體的資產和負債，則基於法律形式賦予各方參與方的權利和義務可以初步判斷該安排是合營企業。反之。

❤單獨主體：指具有可辨認的財務架構的主體。包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律認可的主體。其並不一定具備法人資格但必須具有法律所認可的單獨可辨認的財務架構。最常見的形式包括有限責任公司、合夥企業、合作企業等。某些情況下信託、基金也可視為。

❤當通過法律形式不能判斷時，則進一步分析合同安排的特徵或條款。

條款對比見下圖：

❤如果通過法律形式和合同安排均不能判斷，則需考慮其他形式。如合營安排的目的和設計，其他參與方的關係及其現金流的來源等。在實務中，參與方在合營安排的產出分配比例與表決權比例不同並不影響該安排是共同經營還是合營企業。如有的目的是為參與方提供產出（從而承擔了該經濟 利益的相關風險如價格風險、存貨和需求風險等），這表明參與方根據相關合同或法律約定有購買產出的義務，其安排產生的負債實質上是由參與方通過購買產出支付的現金流量而得以清償，其實質則為共同經營。其強調參與方實質上是該安排持續經營所需現金流的唯一來源。

1. 共同經營參與方的會計處理：

① 確認單獨所持有的資產，及按其份額確認共同持有的資產；

② 確認單獨所持有的負債，及按其份額確認共同承擔的負債；

④ 按其份額確認共同經營因出售產出所產生的收入；

⑤ 確認單獨所產生的費用及按其份額確認共同經營產生的費用。

❤合營方可能將自有資產用於共同經營，但如其保留了資產的全部所有權/控制權，則其會計處理方式無差別。

❤合營方與其他合營方共同購買資產的，應確認在這些資產和負債中的利益份額。共同經營通過單獨主體達成時，合營方應確認上述原則單獨所承擔的負債及按本企業的份額確認共同承擔的負債。

❤合營方向共同經營投出或出售不構成業務的資產，應當僅確認屬於共同經營其他參與方的利得/損失。如果其資產發生資產減值損失，合營方需全額確認。

❤合營方向共同經營購買不構成業務的資產，不應確認因該交易產生的損益中該合營方享有的部分，僅確認歸屬於共同經營其他參與方的部分。

❤合營方增加其持有的一項構成業務的共同經營利益份額時，如仍是共同控制，則其之前的利益份額不應按新增設投資日的公允價值重新計量。

❤共同經營中的非合營方比照合營方進行會計處理。否則如是對淨資產享有權利並有重大影響，則按長投處理，如是對淨資產享有權利並無重大影響，則按金融工具確認和計量準則處理。

2. 合營企業中合營方按長投進行會計處理。如是對合營企業有重大影響，則按長投，如無重大影響，則按金融工具確認和計量準則處理。