浙江省紹興市中級人民法院行政判決書
（2019）浙06行終466號
上訴人(原審原告)紹興市波斯登服飾有限公司，住所地紹興市越城區會稽路**內倉庫**西側。
被上訴人(原審被告)國家稅務總局紹興市稅務局稽查局，住，住所地紹興市鏡湖新區鳳林西路**/div>
上訴人紹興市波斯登服飾有限公司因與被上訴人國家稅務總局紹興市稅務局稽查局（以下簡稱“紹興市稅務局稽查局”）稅務行政處罰一案，不服紹興市越城區人民法院（2019）浙0602行初17號行政判決，向本院提起上訴。本院依法組成合議庭，對本案進行了公開審理，現已審理終結。
一審法院查明，2018年1月10日至2018年5月31日，被告紹興市稅務局稽查局（原紹興市國家稅務局稽查局）對原告在2011年1月1日至2011年12月31日期間的納稅情況進行檢查。被告在查處原告收受南京索紡紡織品有限公司增值稅專用發票過程中，發現原告存在未按規定保管帳簿、記帳憑證等行為。經調查後，原告確認，2015年7月，在帳簿、記帳憑證的存放地被強制拆遷過程中，案涉帳簿、記帳憑證等資料丟失，無法挽回。2018年7月3日，被告根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十條第二款之規定作出紹市國稅稽罰[2018]93號稅務處罰決定，對原告處罰款5000元。原告不服，提起本案行政訴訟。另查明，在被訴處罰決定中還認定，原告存在於2011年2月23日和4月21日先後兩次善意取得王老闆從“南京索紡紡織品有限公司”虛開來的23份江蘇省增值稅專用發票的違法事實。
一審法院認為，《中華人民共和國稅收徵收管理法》第五條第一款規定“國務院稅務主管部門主管全國稅收徵收管理工作。各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規定的稅收徵收管理範圍分別進行徵收管理。”被告作為國家稅務總局紹興市稅務局的下屬局具有對稅收進行徵收管理的法定職權。本案的爭議焦點在於，被告作出的被訴行政處罰決定是否有事實和法律依據。本案被處罰的違法事實系經原告自行確認：在2015年7月案涉帳簿、記帳憑證的存放地被強制拆遷過程中，上述帳簿、記帳憑證等資料丟失，無法挽回。上述事實有調查筆錄及相關書證予以證實，能互相印證。被訴行政處罰決定認定事實清楚、證據確實充分。對於在案涉處罰決定書中被告適用了《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十條第二款，在答辯及庭審中被告更正為第六十條第二項，而本案法律適用的準確表達應為第六十條第一款第（二）項。根據法律條款與案件的關聯性分析，應視為被告對法律條文的條、款、項表述存在誤讀，不視為適用法律錯誤，予以指正。同時，本案違法行為發生在2015年，至被告發現該違法行為的2018年，並不符合國家稅務總局發佈的《稅務行政處罰裁量權行使規則》第十六條規定“五年內未被發現的，不再給予行政處罰”的情形。同時原告非“因不可抗力造成未履行法定義務”，且根據《浙江省稅務行政處罰裁量基準實施辦法》和《浙江省稅務行政處罰裁量基準》規定，原告的上述違法行為屬情節嚴重，故被告對原告的處罰量罰適當。原告請求撤銷被告作出的被訴行政行為的理由不能成立。對於原告從南京索紡紡織品有限公司取得的23份江蘇省增值稅專用發票一節，該院認為，該事實與本案的處理結果之間無關，被告應通過其他途徑解決，該院對其合法性不作認定，但被告在被訴處罰決定中表述該節事實，存在不妥，亦予以指正。綜上，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條之規定，判決駁回原告的訴訟請求。
上訴人紹興市波斯登服飾有限公司上訴稱：1.被上訴人紹興市稅務局稽查局作出處罰決定的主體不適格，一審法院認定“被上訴人作為紹興市稅務局的下屬局，具有稅收徵收管理法定職權”，屬於法律條文適用錯誤，混淆了稽查局與稅務局的職能區分。《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第九條規定，“稅收徵管法第十四條所稱按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。”即稽查局專司偷、逃、騙、抗稅四類案件的查處，非偷、逃、騙、抗稅四類案件以外的案件應當是稅務局來查處，而本案並非偷、逃、騙、抗稅案件。本案中，一審法院認為“被上訴人作為紹興市稅務局的下屬局，具有稅收徵收管理法定職權，可以直接對上訴人的所有稅收行為予以徵收管理”明顯錯誤。一方面，紹興市稅務局僅僅是市一級的行政管理單位，並不直接管理市轄區內的納稅人，有權對上訴人進行稅收徵收管理的主體應當是紹興市越城區稅務局，而非紹興市稅務局，更不是被上訴人稽查局；另一方面，由於本案並未定性上訴人構成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅中的任一情節，被上訴人針對上訴人丟失帳簿這一普通稅務違法行為作出行政處罰，已然超出稽查局職責權限，其主體不適格。同時，紹興市越城區稅務局與被上訴人並非隸屬關係，前者負責越城區轄區內稅收徵收管理，後者負責紹興市整個市轄區的涉稅稽查處理，該行政處罰顯然不應由被上訴人作出，而應由紹興市越城區稅務局負責。2.被上訴人適用法律依據完全錯誤。被上訴人作出涉案《稅務行政處罰決定書》的依據是“《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十條第二款”，該條款的原文是“納稅人不辦理稅務登記的，由稅務機關責令限期改正;逾期不改正的，經稅務機關提請，由工商行政管理機關吊銷其營業執照。”本案中，被上訴人認為上訴人丟失帳簿、記帳憑證是違法行為，卻以不辦理稅務登記為法律依據進行處罰，適用法律存在重大錯誤。即使上訴人行為違法，也應以《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十條第一款第（二）項為依據予以處罰。一審法院一方面在判決書中對被上訴人明顯的重大法律適用錯誤予以指正，另一方面卻仍然依據《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條規定“行政行為證據確鑿，適用法律、法規正確”駁回上訴人的訴訟請求，邏輯、法理、事理、常理均無法自圓其說。一審法院應當依據行政訴訟法第七十條規定，判決撤銷或部分撤銷被上訴人的稅務行政處罰決定。3.被上訴人未查清上訴人帳簿丟失時間、處罰裁量嚴重偏離基準，一審法院認定被上訴人稅務處罰決定認定事實清楚、證據確實充分、處罰量罰適當，與客觀事實和法律規定不符。上訴人丟失帳簿、記帳憑證遺失行為非主觀故意或重大過失，理應免罰或從輕處罰，被上訴人作出的處罰裁量並不適當。上訴人丟失2011年帳簿、記帳憑證的根本原因是2015年上訴人經營場所租用廠房進行拆遷，出租方未經上訴人同意實施強拆隔離造成資料丟失。上訴人曾向被上訴人申辯無法提供帳簿的原因，造成丟失帳簿、記帳憑證這一事實系客觀不能而非上訴人主觀故意或過失，也不屬於能夠提供而拒不提供帳簿資料的情況。根據《浙江省稅務行政處罰裁量基準實施辦法》第三條規定，被上訴人作出稅務行政處罰，應當按照過罰相當的要求，綜合考慮違法行為的事實、性質、情節、社會危害程度等因素。被上訴人機械地適用稅收徵管法相關規定，處以5000元罰款，違背合理行政的基本原則。作為國家行政機關，被上訴人作出行政行為不能唯“結果論”且應遵循比例原則，採取的措施和手段應當必要、適當。同時，被上訴人始終沒有說明“未按規定保管帳簿、記帳憑證”的所謂“按規定”是什麼規定。對於客觀原因丟失帳簿、記帳憑證的行為，並沒有相關規定限制必須認定違法並處罰。另，根據《浙江省稅務行政處罰裁量基準實施辦法》第五條第二款的規定，“因不可抗力造成未履行法定義務的，或者因稅務機關原因導致行政相對人有違法行為的，不予行政處罰。”本案中，上訴人廠房遭遇強拆，財產損失嚴重也包括丟失了帳簿記帳憑證，理應免於處罰。根據《浙江省稅務行政處罰裁量基準》（浙江省國家稅務局浙江省地方稅務局2017年第3號公告），“丟失、損壞帳簿、記帳憑證及有關資料或有其他嚴重情節的，處2000元以上1萬元以下的罰款”。對於上訴人非主觀原因丟失帳簿、記帳憑證的行為即使不予免罰，也應當從輕處罰，直接處以5000元罰款，被上訴人裁量不合理。上訴人丟失的帳簿是2011年度企業帳簿、記帳憑證，被上訴人2018年對此予以處罰已經超出行政處罰法規定的5年處罰時效。被上訴人在其答辯狀中稱其“在查處上訴人收受南京索紡紡織品有限公司虛開增值稅發票過程中，發現上訴人存在未按規定保管帳簿、記帳憑證等違法行為，其應該保管的帳簿、記帳憑證在2015年7月全部損壞，無法找到”。即被上訴人在2018年對上訴人進行檢查要求上訴人提供2011年的帳簿，但該帳簿在2015年丟失，上訴人無法提供，故被上訴人認為上訴人丟失2011年帳簿的行為是未按規定保管帳簿，應當予以處罰。根據《中華人民共和國行政處罰法》第二十九條規定，“違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰。法律另有規定的除外”。同時根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第八十六條規定，“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰”。被上訴人在2018年才發現上訴人2011年帳簿己經丟失，但卻實施了行政處罰，己經遠遠超出五年，達到了七年。而且上訴人是2015年因客觀原因丟失的帳簿，並不代表上訴人2011年的帳簿是2015年丟失，也有可能2012年上訴人就已經丟失了2011年的帳簿，被上訴人2018年在未查明2011年帳簿丟失的具體時間前提下，直接實施行政處罰己經超出行政處罰法和稅收徵收管理法關於五年時效的限制。4.一審法院認定行政處罰決定中關於上訴人善意取得虛開發票的內容與本案無關，但僅對該內容予以指正而不予以撤銷或部分撤銷，屬於事實不清、法律適用錯誤。被上訴人行政處罰決定書對於善意取得虛開增值稅專用發票事實的認定，佔據行政處罰決定書大部分內容，明顯不當。根據《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第（六）項之規定，應予以撤銷。且被上訴人已將處罰決定書內容全文對外發布，一審法院不予撤銷將直接影響上訴人的社會形象與經營秩序，與本案審理具有當然的關聯。被上訴人認定上訴人構成善意取得虛開發票，本身就事實不清、證據不足、法律適用錯誤。綜上，請求撤銷一審判決，改判撤銷被上訴人作出的紹市國稅稽罰[2018]93號稅務行政處罰決定。
被上訴人紹興市稅務局稽查局辯稱，1.被上訴人行政處罰主體適格。根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十三條，擅自銷燬帳簿、記帳憑證是偷稅。根據《中華人民共和國稅收徵管法實施細則》第九條規定，查處擅自銷燬帳簿、記帳憑證案屬於被上訴人的法定職責。該條第二款規定，國家稅務局應該明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。根據此款授權，國家稅務總局於2009年印發了《國家稅務總局關於稽查局職責問題的通知》對稽查局的職責範圍進行了界定，明確規定稽查局可以對各類稅收違法案件進行查處。根據《稅務稽查工作規程》第二條第二款和第七十五條，稅務稽查局不但查處偷、逃、騙、抗稅，還負責查處一般行政處罰和其他稅收違法案件。因此，被上訴人對本案有查處的職權。2.被訴行政處罰適用法律正確。被訴行政處罰決定書已經明確指出上訴人的違法事實為“你單位存在未按規定妥善保管帳簿或者保管記帳憑證和有關資料”。雖然該決定書對法律條文的條、款、項表述存在誤讀，但結合違法事實表述，足以認定處罰的依據為《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十條第一款第（二）項的規定，不能視為法律適用錯誤。3.上訴人對於帳簿有重大主觀過錯，處罰裁量符合法律規定。上訴人職工章伯虎詢問筆錄第2頁明確表明，上訴人保管帳簿的場所“租期已過”，浙江滌綸廠已經通知上訴人按期搬掉，而上訴人“一直耗著不肯搬掉”。可見，上訴人明知繼續將帳簿放在那裡可能會損壞帳簿，上訴人存在主觀故意將帳簿陷於一種危險狀態之中，足以認定上訴人存在損毀帳簿的主觀故意。由於上訴人主觀故意導致帳簿無法恢復，屬於後果特別嚴重的違法程度，根據《浙江省稅務行政處罰裁量基準》第9點，應該“處2000元以上，1萬元以下罰款。《中華人民共和國會計法》第二十三條對於會計帳簿保管有明確規定。《會計檔案管理辦法》第十五條要求對會計帳簿和記帳憑證的保管期限是30年。因此，上訴人在保管期限內損毀會計帳簿和記帳憑證屬違法行為。4.上訴人損毀會計帳簿和記帳憑證行為並未超過五年處罰時效。上訴人損毀會計帳簿和記帳憑證行為發生在2015年，被上訴人上門檢查並發現會計帳簿和記帳憑證被損毀的時間是2018年1月10日，沒有超過《稅收徵收管理法》第八十八條規定的五年處罰時效。5.上訴人善意取得虛開發票的內容屬於稅務處理決定所認定的事實，與本案無關，不屬於本案處理範圍。被訴行政處罰案件與上訴人善意取得虛開發票的行政處理案件是同時調查並作出相應決定的。上訴人善意取得虛開發票的內容屬於稅務處理決定所認定的事實，被訴行政處罰決定中多餘地引用稅務行政處理決定認定的事實，並沒有對上訴人權利義務造成損害，不屬於行政訴訟受理範圍。如果上訴人對該事實認定有異議，應當根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第八十八條之規定，對稅務處理決定所涉事實進行復議或者訴訟，該內容不屬於本案審理範圍。上訴人不可以繞開上述規定而要求法院審理稅務處理決定所認定的事實。綜上，一審判決認定事實清楚，適用法律正確。請求駁回上訴、維持原判。
本院經審理查明的事實與一審判決認定的事實一致，本院予以確認。
本院認為，根據雙方當事人的訴辯意見，本案爭議焦點主要在於：一、被上訴人紹興市稅務局稽查局是否具有作出被訴行政處罰決定的法定職權。二、涉案行政處罰適用法律是否準確、量罰是否恰當。三、是否超過處罰時限。
關於爭議焦點一，該問題涉及《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第九條關於稅務局和所屬稽查局的職權範圍劃分原則的理解和適用。《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第九條除明確稅務局所屬稽查局的法律地位外，還對稅務稽查局的職權範圍作出了原則規定，即專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，同時授權國家稅務總局明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。國家稅務總局據此於2003年2月28日作出的《國家稅務總局關於稽查局職責問題的通知》（國稅函[2003]140號）進一步規定：“凡需要對納稅人、扣繳義務人進行帳證檢查或者調查取證，並對其稅收違法行為進行稅務行政處理（處罰）的執法活動，仍由各級稽查局負責。”從上述規定可知，稅務稽查局的職權範圍不僅包括偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，還包括與查處稅務違法行為密切關聯的稽查管理、稅務檢查、調查和處理等延伸性職權。本案中，稽查局在查處涉嫌稅務違法行為時，對上訴人未按規定保管帳簿的行為進行查處系其職權的內在要求和必要延伸，符合稅務稽查的業務特點和執法規律，符合《國家稅務總局關於稽查局職責問題的通知》關於稅務局和稽查局的職權範圍劃分的精神。在國家稅務總局對稅務局和稽查局職權範圍未另行作出劃分前，各地稅務機關根據通知確立的職權劃分原則，以及在執法實踐中形成的符合稅務執法規律的慣例，人民法院應予尊重。因此，上訴人主張被上訴人不具有作出涉案行政處罰的法定職權，不能成立。
關於爭議焦點二，即涉案行政處罰適用法律是否準確、量罰是否恰當。根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十條第一款第（二）項之規定，未按照規定設置、保管帳簿或者保管記帳憑證和有關資料，情節嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款。根據《浙江省稅務處罰裁量基準》，丟失帳簿、記帳憑證及有關資料屬嚴重情節，被上訴人在上述處罰幅度內作出處罰5000元的決定，無明顯不當，應予維持。上訴人主張因不可抗力造成其未履行法定義務，缺乏事實依據，本院不予採納。被訴處罰決定對上述法律條文的條、款、項表述有誤，僅系瑕疵，不足以認定為適用法律錯誤。被訴處罰決定雖多餘地載明瞭上訴人善意取得增值稅專用發票一節事實，但該節事實並非被上訴人作出被訴處罰決定所依據的事實，而是紹市國稅稽處（2018）93號稅務處理決定認定的違法事實，被上訴人對此已經做出相應的處理決定。上訴人如對此不服，應當對該稅務處理決定提起相關司法救濟。因此，一審法院在裁判文書中予以指正而未據此撤銷被訴處罰決定，並無不當。上訴人相應上訴理由，均不能成立。
關於爭議焦點三，即是否超過處罰時限。根據《中華人民共和國行政處罰法》第二十九條規定，違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰。但法律另有規定的除外。《中華人民共和國稅收徵收管理法》第八十六條規定，違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰。本案涉及違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，故應適用五年處罰時限。上訴人工作人員在調查筆錄中陳述，涉案會計帳簿及記帳憑證損毀發生於2015年，故被訴稅務行政處罰決定作出於2018年，故並未超出五年處罰時限。
綜上，一審判決認定事實清楚，適用法律正確。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第(一)項之規定，判決如下：
駁回上訴，維持原判。
二審案件受理費50元，由上訴人紹興市波斯登服飾有限公司負擔。
本判決為終審判決。
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審判長 蔣 瑛
審判員 傅芝蘭
審判員 範卓婭
二〇一九年十月十七日
法官助理張亞彬
書記員談亞紅
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