从中西方会计制度差异看国外 ERP 系统的差异
ERP 软件在发达国家企业的使用非常普遍，据《计算机世界报》报道全球经济 500 强企业中有超过 80 ％
的企业使用 ERP 软件来管理企业活动，发达国家在中小型企业中采用 ERP 软件的比例也相当高。
目前国内企业中购买了 ERP 软件的不少，但真正实施成功的却不多。许多企业花大价钱购买 ERP 软
件，花很大的精力来实施，最终却没有达到预期的目的。分析 ERP 实施失败的原因，一个重要的方面是由
于中西方会计制度存在的差异。目前可供国内企业选择的 ERP 软件，大多数是国外的著名 ERP 软件汉化
后的产品，基本上没有为中国企业做特殊的修改。 ERP 软件一般包括采购、库存、销售、生产、财务等模
块，除财务之外的其他模块的实施一般没有什么问题，即使有也不是软件本身的问题，因为在这几方面国
外和国内基本上没有什么大的差别。问题出在财务模块上。由于软件是为国外企业编制的，其财务模块也
是按西方会计制度编写的。 由于中西会计制度存在的差异， 国内企业在实施 ERP 软件的财务模块时往往会
面对种种困难。 只有弄清 ERP 软件中会计思想与中国会计制度的差异才能正确估计面对的困难， 找到最合
适的解决办法。本文的目的并不打算在理论上阐述中西会计制度的差异，而仅仅希望通过几个较典型的例
子而使读者体会在具体问题上中西会计制度处理上的差异：
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一、对于 “货到票未到 ”的处理
所谓 “货到票未到 ”是指企业在采购过程中，采购的原材料先到达企业，而采购发票要滞后一段时间才
到。对于这种情况，中国企业会计处理的方式有两种，一种是根本不入帐，另一种是月底 “暂估入库 ”，月
初“红字冲回 ”。对于第一种方式，财务部门的处理比较简单，并可以通过财务与仓库的对帐来体现 “货到票
未到 ”的数量。由于财务帐无法正确反映企业的库存情况，容易造成帐实不符，并且如果允许车间领用未记
财务帐的原料，则财务的原材料帐上容易出现红数（即库存数量为负数）的情况。对于被广泛使用的第二
种方式，虽然在数量上不会出现红数，但当库存数量比较少时，容易造成库存成本的异常。例如某企业原
料 A 的库存数量为 0，采购了 100 吨，入库时单价暂估为 100 元/ 吨，车间生产领用了 95 吨，按单价 100
元／吨记帐。第二个月采购发票送达，单价 90 元/ 吨，则剩余 5 吨的单价是（ 90 元＊ 100 吨－ 100 元＊
95 吨）／ 5 吨=100 元/ 吨。也就是说如果谁领用剩余的 5 吨原料，每吨要倒找 100 元。在这种情况下，
必然会影响成本核算的准确性。
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在 ERP 软件中体现的西方会计采取了一种截然不同的方式， 它认为 “货到票未到 ”是一种比较普遍的情
况，并为这种情况专门设定了一个帐户，称为 “应付凭证 ”。当采购的原料入库时借记 “原材料 ”，贷记 “应付
凭证 ”，当采购发票到达时借记 “应付凭证 ”，贷记 “应付帐款 ”。即使货与发票同时到达，也同样按上述方法
记帐。 “应付凭证 ”的月底余额在贷方，表示 “货到票未到 ”的总金额。 发票到达后，如果发票金额与记帐金
额不符， 则并不调整 “原材料 ”科目，而是将差额记在一个专门的科目 “库存调整 ”上。“原材料 ”与“库存调整 ”
科目的结合就能反映企业的实际库存金额。这有点类似于计划成本计价法，但原材料的单位成本又是采用
移动平均的，只不过采用的单价有时是估价的。采用这种方法的依据是认为估价与实际价格相差不大，从
整个原材料库存或长期看， “库存调整 ”科目的总余额接近于 0 。采用这种方法的好处是不会引起原材料成
本的异常，处理也比较简单。但一般情况下，所有原材料的单位成本乘以数量后的总额，与原材料科目的
余额存在差异。
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国内的会计往往不能接受这种计价方法，也不能接受软件的计算结果。所以 ERP 软件的 “原材料 ”科目
余额和原材料的单位成本不被会计记帐采用，而仅仅作为参考。二、对于采购退货的处理
对于采购退货，国内会计一般会根据采购价格，贷记 “原材料 ”，借记 “应付帐款 ”，同时调整退货原材
料的单位成本。只要退货材料的单价不等于库存中的材料单位成本，则退货会引起库存单位成本的变化。
例如，库存中 B 材料的数量为 10 个，单位成本 6 元，以单价 10 元采购 10 个，则 B 材料的单位成本变
为 8 元，总成本 20 ＊8=160 元。由于某种原因将刚刚采购的材料退货，则库存中的 B 材料恢复为 10 个
＊6 元=60 元。如果退货时库存中数量较少时，就可能出现负数的单位成本。例如，如果 B 材料发生退货
时的库存数量为 12 个，单位成本为 8 元，则 10 个 B 材料退货后的单位成本是（ 12 ＊8－10 ＊10 ）/2=
－2 元。在 ERP 软件中发生采购退货时，按采购价格减少 “应付帐款 ”，但按当前库存的单位成本减少库存
材料成本，差额记在 “库存调整 ”科目中。例如，库存中 B 材料的数量为 10 个，单位成本 6 元，以单价 10
元采购 10 个，则 B 材料的单位成本变为 8 元，总成本 20 ＊8=160 元。由于某种原因将刚刚采购的材料
退货，则库存中的 B 材料单位成本仍然为 8 元，记帐方式是借记 “应付帐款 ”10元＊ 10 个=100 元，贷记
“原材料 ”8元＊ 10 个 =80 元，20 元的差额贷记在 “库存调整 ”上。 从表面上看中国会计的记帐方式好像十
分合理，在总金额上也相当准确，但当材料的库存数量较少时，容易出现异常的材料成本，并且处理复杂。
而 ERP 软件的记帐方式的特点是处理简单， 其依据是认为采购退货出现的机会比较小， 退货价格与库存单
价的差距比较小，记录在 “库存调整 ”科目下的差额也比较小，不必做复杂的处理。
三、对于产成品的成本核算
中国财务进行成本核算的方式是，月底计算出全月的材料费、工人工资、水电费、折旧费等各种成本
总额，统计全月产成品和半成品产量，将总成本按一定成本分配办法向产成品和半成品中分摊，全部分摊
干净。这种手工分摊的成本核算方式表面上看来比较精确，因为没有留下余额。但这种方法比较粗放，工
作量也比较大， 往往只能分摊到产品大类， 无法精确核算具体的某种产品的成本。 并且在时间上比较滞后，
月初或月中时无法及时获得产品的相对准确的成本数据，是 “事后算帐 ”的一种成本核算方式。
在 ERP 软件中的成本核算是一种自动计算的成本核算方式， 每次产成品入库时， 软件会自动计算出产
品的成本，是一种实时的成本核算方式。 ERP 软件是如何做到这点的呢？原来， ERP 软件对工厂的生产车
间进行了细分，划分了许多工作中心，每个工作中心都有一些相应的费率设定，当某种产品流过某个工作
中心时，软件会自动计算产品在每个工作中心花费的加工时间，从而计算出产品在这个工作中心上分摊的
人工费、制造费，当产品流过一系列工作中心最后完工时，将各个工作中心上分摊的成本累加起来，再加
上材料费，就计算出了这个产品的成本。这种成本核算是一种 “实时算帐 ”的核算方式。采用这种成本核算
方式，可以计算出最明细产品的成本。当然采用这种成本核算方式对工作中心划分的科学性、工作中心费
率设定的准确性的要求都比较高，需要有经验的 ERP 专家的指导。
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由于软件是根据历史经验自动分摊的成本，到月底必然出现本月所有发生的人工费、制造费等没用分
配完或分配多了的情况，如果差额较大，则需要人工分配差额，或者将差额按待处理资产损溢处理。如果
连续几个月出现比较大的正向或负向差额，则需要考虑调整工作中心的费率设定。
有人认为 ERP 软件采用的成本核算方式得到的结果不准， 因为留有差额。 实际上用人工分摊成本的方
法更不准，因为人工方法比较粗放，不够细化，虽然在总数上看好像比较准，但对于具体的产品，其结果
远不如软件自动计算的准确。 通过以上的分析可以看到， 国内企业几乎无法使用进口 ERP 软件中的财务模
块，其财务模块中的数据只能作为参考，这对于企业花费巨资购买的 ERP 软件，不能不说是一个遗憾。由
于 ERP 软件的财务模块无法使用，国内企业一般同时使用国产财务软件和进口 ERP 软件。由于两者的数据无法共享，同样的凭证往往要在两个系统各录入一次，这既增加了财务人员的工作强度，又容易出现人
为的录入错误，造成两个系统的帐对不起来。使用了两套系统的企业，财务人员经常在月底花几天的时间
查账，以便找到两套系统数据对不起来的原因。为了克服这一尴尬问题，国内已经有财务软件商试图和国
外的 ERP 厂商合作，将财务软件和 ERP 软件集成起来。这需要双方都改进自己的软件，相信在不久的将
来，一定会有既符合中国财务制度，又包含先进的 ERP 管理思想的企业管理完整解决方案出台。
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