一般理解：虛開增值稅專用發票罪的“虛開”行為限定為基於騙取稅款的特定目的，但能否由此得出“有貨虛開”行為就肯定不構成虛開增值稅專用發票罪，甚至無罪的結論呢？ 

對於不以騙取稅款為目的的“有貨虛開”行為，要對行為的法律性質進行界定：

（1）對於符合國家稅務總局2014年第39號公告規定的行為類型，因其本質上是一種法律允許的行為，就不能冠以“虛開”之名。

對這種行為，稅務行政機關已經明確排除了其行政違法性，而對於刑法中以違反行政法律法規為前提的行政犯來說，該行為自然喪失了構成刑事犯罪的刑事違法性；就本質來說，這種行為也確實不具有作為犯罪最本質特徵的嚴重社會危害性。因而，這種被行政法認可的行為當然不可能構成犯罪。

最高人民法院公佈的張某虛開增值稅專用發票案，張某以他人公司名義對外簽訂合同，以該他人公司名義收取貨款、開具發票，實際加工勞務由其本人完成，交易產生的稅款由開票公司（被掛靠方）扣除、繳納，其本人與該他人公司之間存在事實上的掛靠關係。

因此，張某的行為主觀上不具有騙取稅款之目的，客觀上也不會造成國家增值稅款的損失，不具有社會危害性，完全符合國家稅務總局有關部門對2014年第39號公告解讀的情形。

而且，同類行為在現實社會中也普遍存在。由此，法院認為張某的行為不構成犯罪，不是僅僅基於有真實交易這一形式性的因素，仍是基於本罪的構成要件，基於對本罪危害性的實質把握。

（2）對於不符合行政法律法規，雖不具有騙取稅款之目的，但系出於逃稅、騙取貸款等其他非法目的的“有貨虛開”行為，不能以虛開增值稅專用發票罪論處，但可能構成逃稅罪、騙取貸款罪等其他犯罪。

有真實交易，與行為人是否有騙取國家稅款的目的之間並無必然關聯。

有真實交易，並不意味著行為人當然不具有騙取稅款的目的，也不能必然得出基於真實交易的“虛開”行為，客觀上就不可能造成國家增值稅款被騙的實際危害結果發生的結論。換言之，行為人基於真實交易行為進行虛開的，也可能實現騙取國家稅款的目的。

如果行為人在真實交易中沒有繳納增值稅——如在進項中以不開具進項發票的低價交易，則國家並未基於該真實交易而徵收到相應稅款，這種情形下如果行為人在交易後以從第三方獲取的發票進行抵扣，就將造成國家增值稅稅款損失。

只有行為人在真實交易環節繳納了增值稅，並且根據法律規定不屬於不應抵扣情形的，此時行為人才有向國家稅務機關申請抵扣稅款的權利，國家亦才有對行為人進行抵扣的義務，行為人向稅務機關申報抵扣行為才不存在騙取稅款之目的。

換言之，行為人向國家申報抵扣稅款的前提有二：一是行為人在上一交易環節繳納了增值稅，即國家從該交易的增值部分徵收到增值稅；二是行為人依照法律規定享有抵扣的權利。這兩個條件必須同時具備，缺一不可。

對虛開增值稅專用發票罪的虛開進行闡釋，要立足於虛開行為的社會危害性這個根本

根據主客觀相統一原則，既要區分不同性質的“虛開”行為社會危害性之差異，而不機械套用法條；也不能客觀歸責——對沒有造成增值稅款損失就一概認為不構成犯罪的觀點，放縱了對某些虛開犯罪行為的打擊；更不能從張某案中得出“有貨虛開就不構成犯罪”的武斷結論。

判斷是否屬於虛開增值稅專用發票犯罪行為，不能基於“有貨”“無貨”這個標準，“有貨”的“虛開”也可構成本罪；“無貨”的“虛開”，如果不是為了騙取稅款的目的，也不能以本罪論處。