久發財務導讀：
企業往來賬戶主要包括應收賬款、應付賬款、預付賬款、其他應收款、其他應付款等。這些賬戶按現行財務會計法律法規及制度規定，都有各自的核算內容，然而，有些財會人員往往會根據自己的習慣或業務熟練程度進行合併核算，核算內容也往往因人而異，千差萬別，有些會計甚至只設一個往來賬戶核算企業全部的往來業務。往來賬戶核算此類現象的發生，除了“個人習慣”及“業務素質”等因素外，人為推遲確認收入實現時間以達到推遲申報納稅或少繳稅是其主要目的。
一、無票進貨（即購進貨物後不再取得合法發票）或進貨後長期未能取得發票，而出現的往來款項長期掛賬問題
在日常的稅收徵管工作中經常會發現，一些企業的往來賬戶中，常常會有未作處理或難以處理的“往來賬戶”長期掛賬，其中有些會存在涉稅問題。
案例：某不鏽鋼冶煉企業，2008年3月初，從個體不鏽鋼門窗加工戶手中購入廢鋼8.1噸，以不開票價格1.2萬元／噸成交，共支付貨款9 72萬元，財務人員因沒有合法發票入賬，僅根據廢鋼“入庫單”和“領款單”，借記“原材料一廢鋼”9.72萬元，貸記“現金”9.72萬元。由於貨款付出時未能取得合法原始憑證，財務人員在月底再借記“現金”9. 72萬元，貸記“其他應收款一某某”9.72萬元（稅務稽查人員若不非常認真，有可能會漏查）。而財務人員平時在結轉各月材料成本時，均已將未取得發票的8.1噸廢鋼，逐月轉入產品成本中，並在年底與其他已取得合法憑證的廢鋼一併結轉核算利潤。2009年度彙算清繳時，仍未調增計稅所得額。
經查實，該案例涉及三個問題，一是該個體戶違犯了《稅收徵管法》第六十三條有關“隱匿應稅收入”規定，已構成偷稅2 830元（9.72÷1.03%×3%）的事實，同時，也違犯了《發票管理辦法》第三十六條第四款規定：“未按規定開具發票”，可處1萬元以下罰款；二是購進廢鋼的企業因沒有取得合法發票，違犯了《發票管理辦法》第三十六條第四款規定：“未按規定取得發票”，可處1萬元以下罰款。同時，由於財務人員已將廢鋼9.72萬元成本如數結轉並計利潤，並在2009年度彙算清繳時，仍未調增計稅所得額。根據《發票管理辦法》第二十二條規定：“不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證”。企業以“入庫單”和“領款單”作為報銷憑證，顯然違犯了該規定，所以，9.72萬元廢鋼成本不能在稅前列支。對此，當地稅務部門根據《發票管理辦法》第二十二條和《稅收徵管法》第三十六條規定，以“偽造、變造記賬憑證，涉嫌偷稅”2.43萬元（9.72 x 25%）論處。
1.有些企業往往會為了圖“不開發票價格低”的便宜，在購進貨物時經常會以“不要發票”與對方進行交易。如在貨物交易過程中，常常會聽到購銷雙方商議“不開發票少幾個點”之類的問題。此類無票交易一旦達成，貨物驗收入庫後，由於沒有發票，財務人員只能根據“入庫單”和“領款單”，甚至以“估價”方式記賬和結轉成本，這也是造成企業“應付款項”長期掛賬的主要原因之一，其中的涉稅問題不可忽視。
2.企業內部管理失控，對取得發票及原始憑證記賬存在隨意性。如有些企業供銷部門與財務部門不協調，各自為政，供銷部門往往會出於某種原因，隨意推遲取得發票時間或不再取得發票。如有些供銷人員為了協助銷貨方達到暫時不申報納稅的目的，往往允許對方推遲開具發票（無論是否付款）。這不僅常常會出現購貨方往來款項長期掛賬情況，也易造成銷貨方“銷售滯後”或偷逃稅等涉稅違法問題。
3.稅務部門對企業往來款項及票證監管力度不足也是重要原因之一。 企業在向稅務部門進行納稅申報時，雖然同時也報送相關財務報表，但在日常稅收徵管工作中，稅務人員很少過問企業財務報表中的相關情況，對“往來款項”及票證更是很少進行分析研究，未及時進行跟蹤核實。
二、企業與個人或企業間借貸形成往來款項長期掛賬問題
企業向個人借款、企業出借給個人、企業之間相互借貸情況較為普遍。有些借貸款項長達一年以上或不定期。無論是何種形式和時間長短，其中很多借貸業務往往會涉及稅收問題。
案例1：某竹製品企業於2007年6月以進原材料為由，以企業的名義從當地農村信用社取得貸款資金3 850 000元，次月，企業將資金分次無償借給個人使用，致使企業年底“其他應收賬款”賬面餘額高達513.3萬元。同時，該企業從貸款之日起至年底，向信用社支付貸款利息共計近17.45萬元（2008年企業所得稅彙算清繳仍未調增計稅所得額）。對此，稅務稽查部門認定，該利息費用與公司生產經營無直接關係，其行為違犯了原《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》第七條第一款第八項：與取得收入無關的其他各項支出不得稅前扣除之規定，已構成多列稅前支出174 451. 20元，造成少繳當年企業所得稅57 568. 90元（174 451.20×33%）。根據《稅收徵管法》第六十三條規定，以“虛列支出構成偷稅”論處，追繳企業所得稅57 568.90元，並處50%罰款，計28 784. 45元。該案例不僅說明了企業“有償借入資金，無償借出款項”問題的嚴重性和具有一定的隱蔽性，而且直接影響了企業所得稅稅基，造成企業少繳企業所得稅。目前，新《企業所得稅法》對企業向金融及非金融部門借入資金的利息支出和個人向企業借款等問題，與原《企業所得稅暫行條例》相比，制定得更具原則性，企業“自主權”也更大，所以，此類問題在日常稅收徵管和稽查中，仍值得高度關注。
案例2：某企業從2007年1月起至2008年12月，在“其他應付賬款”賬戶中，長期掛有非本企業員工李某的款項51萬元，但並未發現該企業向李某支付利息。然而，稽查人員通過翻閱該企業的會計原始憑證發現，某牌號小汽車不屬該企業使用，但每月都有近萬元的汽油費、過路費、保養修理等費用支出，2007年支出費用108 200元，2008年支出費用112 300元。經進一步查證，該小汽車屬李某私有。顯然，該企業與李某已達成某種默契，“利息”以“費用”的形式出現。對此，稽查人員根據《企業所得稅法》及《稅收徵管法》相關規定，以“虛列支出構成偷稅”論處，追繳企業所得稅63 781元（108 200×33%=35 706元：112 300×25%=28 075元），並處50%罰款，計31 890.5元。事實上，該案例“利息”以“費用”的形式出現，不但造成企業少繳了企業所得稅，而且李某也偷逃了個人所得稅。
從表面上看，此類情況不會涉及稅收問題，但其中隱藏著的問題往往十分嚴重。一些企業借入款項長期掛賬，在賬面上往往會出現兩種情況：一是企業向老闆、股東或企業員工借入款項，且長期掛賬；二是企業向非本企業人員借入款項，並長期掛賬。無論哪種情況，賬面上往往很少發現企業向出借人支付利息情況。此類資金來源有多種渠道，但在稅務稽查和稅收徵管過程中，偶爾會發現一些企業將“小金庫”中的資金，以個人名義“出借”給企業（一些“長虧不倒”的企業，往往會出現此種現象），而企業賬面卻很少出現向個人支付利息的業務。實際上，這往往也只是表面現象。據一些涉稅案例揭示，有些企業是從“小金庫”中向個人支付利息，有些企業則是以“報銷費用”等形式，向個人支付“利息”。上述問題，除了當事人主觀動機外，與現行稅收政策及日常管理相對薄弱也不無關係。
1.現行稅收政策方面的原因。目前，一些企業一方面向金融部門貸款並支付利息，另一方面又以“無息”或“低息（指利息低於金融部門，下同）”出借給個人或其他企業的情況具有普遍性。事實上，對企業此類業務的現行稅收政策及相關規定並不是很明確，如有些向金融部門貸款的企業，是否可向個人或其他企業出借“無息”或“低息”款項，在何種情況下企業向個人或其他企業出借款項時，其金融部門的貸款利息可全額稅前扣除或不可在稅前扣除等等，都不是很明確。上述“有償借入資金，無償借出款項”的案例雖然被查處，就現行稅法及政策法規而言，當事人的違法事實與引用稅收政策之間，“緊密度”並不高，難免有些牽強附會之處。所以，查處此類案件，現行稅法及相關稅收政策法規等，還有待進一步完善。
2.日常稅收徵管方面的原因。一些企業通過往來賬戶借入或借出資金，以達到不繳或少繳企業所得稅目的的案例並不少見。由於企業借入和借出款項情況十分複雜。要搞清楚資金來源、用途、利息結算等問題具有一定難度，所以，在日常徵管工作中往往只是掌握企業向個人或企業支付利息時。是否有合法憑證、是否扣繳個人所得稅，除此以外就很難進行深層次的徵管。
三、加強對企業往來款項監管的幾點對策
（一）完善發票管理辦法
現行《發票管理辦法》中，雖已明確規定對未按規定取得或開具發票的行為要進行處罰，但對取得或開具發票的時間點並未加以說明，是在交易發生時就需取得或開具發票，還是在結清貨款時才開具發票，並不明確。目前在《增值稅專用發票使用規定》中，對開具專用發票的時限雖有明確規定，但由於經濟業務具有複雜性，執行起來有一定難度。如有些企業為遵循開票時限，往往會出現大量的“預開發票——紅字發票沖銷預開發票——再開發票”現象，給日常的會計核算和專用發票管理工作帶來了難度。考慮到交易的複雜性，開具發票時限應當具有“彈性”，即從交易發生日至結清貨款的當日內，均可根據雙方業務需要開具或取得發票，開票最終時間點為結清貨款的當日。對此，在《發票管理辦法》中，應當明確規定未按規定取得或開具發票，應受處罰的時間點為“結清貨款的次日”，也即交易雙方結清貨款的當日仍未開具發票的，就要受到處罰。
（二）規範企業借貸行為，並完善借款成本稅前扣除辦法
一是要規範企業向個人及其他企業的借貸行為，對沒有明確用途的借貸資金及與企業經營無關的借出款項，一律不得在稅前列支利息或相關費用；二是對有流動資金貸款或向個人及其他企業借入需支付利息或費用的款項（固定資金貸款必須專款專用，若屬未購建固定資產支出，則視同流動資金），其企業若向個人或其他企業借出無息（或低息）款項的，則須根據借出款項的額度按貸款或借入款項最高利率及費用，來計算不得稅前扣除的利息及（分攤）費用。如某企業當期向銀行借入月息為6%的流動資金1 00萬元（貸款費用5萬元），向個人借入月息10%的款項50萬元，在借款期內同時借出無息款項80萬元，則不得稅前扣除的利息及費用=50×10%+30×6%+80／（100+80）×5=9. 02萬元。
（三）規範企業“估價核算”辦法，確保企業所得稅及時申報繳納
目前，由於一些企業經常出現“滯後”取得發票或不能取得發票的情況，財務人員往往要進行“估價核算”，有些企業常年有估價核算業務。甚至出現大量的跨年度“估價核算”業務，這不僅給往來款項核算帶來了隱患，也影響了企業所得稅的正常申報。
對此建議：規範企業“估價核算”辦法，一是要規定“估價核算”（稅前列支）時限，如一筆購進貨物“估價核算”時限最長為三個月，超過三個月的，應在當期申報企業所得稅時，如實調增（“估價”已結轉產品銷售成本的部分，下同）計稅所得額：二是對跨年度“估價核算”業務，必須在會計年度結束之日前，調增計稅所得額，並在次年1月的納稅申報期內申報繳納企業所得稅：三是對沒有按上述時間規定調增“估價核算”業務的，均以“滯納稅款論處（處罰及加收滯納金）”。（四）嚴格按稅法規定確認收入和損失，並制定企業往來賬款賬務處理規則
對“應收賬款、應付賬款、預付賬款、其他應收款、其他應付款”等科目賬齡3年以上不能收回或未能支付的款項，應嚴格按國家稅務總局《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》的規定確認收入或稅前扣除，並建議制定通俗且易操作的往來賬款賬務處理規則，最大限度地防止利用往來賬戶推遲體現銷售或逃避納稅行為。
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