商品房的銷售，有預售、現售和分期收款三種方式。房地產銷售的管理，住房和城鄉建設部有明確規定；稅收徵管方面，稅收法律法規也有明確規定。三種銷售方式的財稅處理有何差異?本文通過案例進行分析。
商品房預售
(一)銷售規定
商品房預售，指房地產企業將正在建設中的商品房預先出售給買受人，並由買受人支付定金或者房價款的行為。《城市商品房預售管理辦法》規定，商品房建設達到規定條件，開發企業可以向房地產管理部門提交有關材料，申請預售許可。經審查，預售申請符合法定條件的，房地產管理部門應在受理之日起10日內，作出准予預售的書面決定，發給《商品房預售許可證》，開發企業可以預售商品房。
商品房預售可以為房地產企業解決建設資金短缺問題，同時，降低了銷售風險。
(二)稅收規定
1.增值稅。《國家稅務總局關於發佈〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅徵收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第18號)規定， 一般納稅人採取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預徵率預繳增值稅。
應預繳稅款=預收款÷(1+適用稅率或徵收率)×3%
例1. 2018年6月，乙房地產公司(一般納稅人)開發的B項目已經取得《商品房預售許可證》，開始預售。王某全額交款在B項目買了一套在建的商品房，售價(含稅)110萬元，乙公司開具普通發票，稅率欄填寫“不徵稅”，但需要預繳增值稅3萬元〔110÷(1+10%)×3%〕。
借：應交稅費——預交增值 30000
貸：銀行存款 30000
待項目竣工驗收後，乙公司開具增值稅正式發票，確認銷售，繳納增值稅，辦理交房。
2.企業所得稅。《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號)規定，企業銷售未完工開發產品取得的預售收入，應先按預計毛利率分季(或月)計算預計毛利額，計入當期應納稅所得額繳納企業所得稅。
商品房現售
(一)銷售規定
《商品房銷售管理辦法》規定，商品房現售，指房地產開發企業將竣工驗收合格的商品房出售給買受人，並由買受人支付房價款的行為。
(二) 稅收規定
1.增值稅。國家稅務總局公告2016年第18號文件規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅。期末，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款後的餘額計算銷售額。銷售額=(全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款)÷(1+10%)
例2. 2018年7月，乙房地產公司(一般納稅人)開發的營改增後的A項目已經竣工驗收，正在銷售，適用一般計稅方法計稅。劉某在A項目買了一套商品房，售價(含稅)110萬元，已全額付款。乙公司開具增值稅發票，計算應繳納增值稅銷項稅額10萬元〔110÷(1+10%)×10%〕，向業主辦理交房事宜。
借：銀行存款 1100000
貸：主營業務收入 1000000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 100000
月末，乙公司計算當月銷售房地產項目對應的土地價款，調整銷項稅額。
2. 企業所得稅。企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。國稅發〔2009〕31號文件規定，已銷開發產品的計稅成本，按當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確定：已銷開發產品計稅成本=已實現銷售的可售面積×可售面積單位工程成本
分期收款方式銷售現房
分期收款銷售是指商品已經售出，但貨款分期收回的一種銷售方式，相當於銷售方給購貨方提供了一筆融資。
(一)增值稅。《增值稅暫行條例實施細則》規定，採取分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天。
例3. 營改增後，乙房地產公司(一般納稅人)開發的A項目已經竣工驗收，正在銷售。2018年8月，張某從A項目購買一套商品房，價稅合計110萬元，採取按揭貸款方式付款，已支付30%的首付款33萬元。根據國稅發〔2009〕31號文件規定，採取銀行按揭方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款確定收入額，其首付款應於實際收到日確認收入的實現，餘款在銀行按揭貸款到賬之日確認收入的實現。因此，乙公司開具增值稅普通發票，確認銷售，計算增值稅銷項稅額3萬元〔33÷(1+10%)×10%〕。
借：銀行存款 330000
貸：主營業務收入 300000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 30000
餘款在銀行按揭貸款到賬之日確認收入，按同一個房號開具普通發票，計算增值稅，向業主辦理交房。
(二)企業所得稅。《企業所得稅法實施條例》規定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入。
以按揭方式預售商品房
例4. 2018年9月1日，王某在乙公司正在預售的B項目以銀行按揭方式預購了一套商品房，價稅合計110萬元，已支付30%首付款33萬元，餘款77萬元於12月5日到乙公司賬戶。
購房人以按揭方式預購商品房，實際是分期收款方式預售房產，應當按照合同約定的收款日期確認為“預售賬款”。收到預收款開具預收款發票，按規定預繳增值稅。
(1)收到王某首付款33萬元，開具預收款增值稅發票，下月申報期預繳增值稅0.9萬元〔33÷(1+10%)×3%〕
借：應交稅費——預交增值稅 9000
貸：銀行存款 9000
(2)12月5日，銀行按揭款到賬77萬元，開具預收款發票，預繳增值稅2.1萬元〔77÷(1+10%)×3%〕。
借：應交稅費——預交增值稅 21000
貸：銀行存款 21000
(3)直至交房時，開具正式增值稅發票，確認銷售收入和銷項稅額。
借：預收賬款 1100000
貸：主營業務收入 1000000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 100000
並且將預繳增值稅轉入“應交稅費——未交增值稅”科目借方，“應交稅費——應交增值稅”科目貸方餘額轉入“應交稅費——未交增值稅”科目的貸方。在“應交稅費——未交增值稅”科目賬戶中進行計價對比，計算應繳(或多繳)的增值稅。
需要注意：(1)銷售未完工的開發產品，簽訂《商品房買賣合同》，稱商品房預售，開具預收款增值稅普通發票，稅率寫“不徵稅”，不承擔納稅義務，但應預繳增值稅。待項目竣工驗收後，開具增值稅正式發票，辦理交房。(2)出售已完工的開發產品，簽訂《商品房買賣合同》，稱商品房現售，開具增值稅正式發票，承擔納稅義務，繳納增值稅，辦理交房。
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