母公司拿地/項目公司開發模式中股權變動對土地價款在增值稅前扣除的風險解析與規避！
本期看點：本文重點討論方式三情形下，如果項目公司股權發生變動，則項目公司的土地價款未來在增值稅中扣除可能發生的稅務風險和規避。
由集團公司、區域（城市）公司參與各地方政府的招拍掛拿地，成功後交由項目公司開發，這一模式在房地產行業行之有年，也是有效的模式。該模式按照土地出讓合同簽約主體及土地證辦證主體不同又分為如下三種方式，具體如下：
<table><tbody>土地合同主體
財政收據主體
資金流主體
土地證主體
開發主體
方式一
母公司合同
母公司抬頭財政收據
母公司
母公司
子公司
方式二
母公司合同+項目公司變更（補充）協議
母公司抬頭財政收據
母公司
項目公司
子公司
方式三
母公司合同+項目公司變更（補充）協議
項目公司抬頭財政收據
母公司或子公司
項目公司
子公司
▶方式一，母公司完成全部拿地過程，如簽訂土地合同、土地登記，然後通過土地或在建工程轉讓、土地作價入股、母公司分立等方式將土地轉交給項目公司開發。此方式下，要實現土地在不同主體之間轉移，需要繳納高額稅金，或者需等待較長時間，在實際操作中較少被房地產開發企業所選用。並且該方式還涉嫌炒賣土地，對此類未經開發的土地轉讓在許多地方受到限制。
▶方式二，母公司簽訂土地出讓合同，財政收據開給母公司，等項目公司成立後，由項目公司與政府土地部門簽訂補充協議，土地權證登記為項目公司。該方式雖然土地登記在項目公司名下，但土地出讓金收據卻開給了母公司。子公司完成開發後，面臨著土地成本在計算土地增值稅、增值稅和企業所得稅扣除困難，使項目公司的稅收成本增加。
▶方式三，由母公司完成簽訂土地出讓合同，再由項目公司完成補充（變更）協議，土地立項、土地收據、土地登記都在項目公司名下。該方式符合所得稅和土地增值稅稅前扣除條件，同時也符合財稅[2016]140號文第八條規定的增值稅扣除的3個條件，故風險較小。
本文重點討論方式三情形下，如果項目公司股權發生變動，則項目公司的土地價款未來在增值稅中扣除可能發生的稅務風險和規避。
先看房地產行業營改增對土地出讓金價款在銷售額中扣除的相關規定：
▶之一：財稅〔2016〕36號第一條第（三）項第 10點中“向政府部門支付的土地價款”規定：房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額為銷售額。
▶之二：國家稅務總局公告2016年第18號規定：房地產開發企業中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款後的餘額計算銷售額。
支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委託收取土地價款的單位直接支付的土地價款。在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。
▶之三：財稅[2016]140號第八條，房地產開發企業（包括多個房地產開發企業組成的聯合體）受讓土地向政府部門支付土地價款後，設立項目公司對該受讓土地進行開發，同時符合下列條件的，可由項目公司按規定扣除房地產開發企業向政府部門支付的土地價款。
（一）房地產開發企業、項目公司、政府部門三方簽訂變更協議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司;
（二）政府部門出讓土地的用途、規劃等條件不變的情況下，簽署變更協議或補充合同時，土地價款總額不變；
（三）項目公司的全部股權由受讓土地的房地產開發企業持有。
從上述36號文件和18號公告來看，房地產開發銷售額是向客戶收取的銷售價款扣除向政府部門支付的土地價款餘額為銷售額，並繳納增值稅。而140號文則針對母公司拿地、項目公司開發這種模式下土地價款扣除作了約束規定，即在與母公司出讓條件不變，母子公司之間100%股權控制權關係並簽訂變更協議或補充合同的情況下，該支付的土地價款可在項目公司的增值稅額計算中扣除，如不符合條件，則很難扣除。
140號文所列扣除條件，第3個條件是“項目公司的全部股權由受讓土地的房地產開發企業持有”，但這“全部股權”是靜態時點的100%股權由房地產開發企業持有，即在項目公司完善產權手續並在報批報建前保持該狀態即可扣除，還是在動態時間段，即整個房地產開發週期情況下都要保持100%股權相同，方能扣除土地價款呢？
討論這個問題需說明上述文件其中的隱含條件，採用一般計稅方法的納稅人，增值稅的專用發票抵扣時間點是在取得專用發票的當月並通過認證後即可，除非發生了不得抵扣的情形，專用發票取得時間與進項稅額抵扣並無時間差異，而土地價款扣除並不是在支付土地價款的當期，也不是在取得預售款的期間，而是要等到房地產項目公司達到完工交樓條件，在正式確認銷售額和應繳稅款時才能扣除，故從地產公司支付土地價款時點到項目公司扣除土地價款時點，短則1~2年，長則3~5年，如果是地產項目是成片開發或分期開發，時間則更長。
在如此長的時間內，若嚴格按140號文要求項目公司100%的股權保持不變方能扣除是實在勉為其難，對房地產公司也不公平。眾所周知，房地產項目由於融資需要、合作開發需要，常常在拍到土地後就會引進新股東實現增資擴股，也可能是老股東轉讓股權引進新股東，還可能因明股實債原因發生股權變動。
對此事項，後期股權變動是否會引起土地價款在增值稅前扣除，筆者與行業內人士探討得出兩種觀點：
▶觀點一：實質重於形式，股權變動不影響土地價款扣除。理由是股權與土地要分開來看，股權變動是企業控制層面，土地價款是企業經營層面，控制層面的變動不影響經營層面的稅款扣除，只要項目公司在取得土地價款當時符合形式條件即可，並且從140號文前置業務文件來看，也是如此，《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權規範（試行）》（國土資發[2006]114號）第10.2.6條：“申請人競得土地後，擬成立新公司進行開發建設的，應在申請書中明確新公司的出資構成、成立時間等內容。出讓人可以根據招標掛牌出讓結果，先與競得人簽訂《國有土地使用權出讓合同》，在競得人按約定辦理完新公司註冊登記手續後，再與新公司簽訂《國有土地使用權出讓合同變更協議》；也可按約定直接與新公司簽訂《國有土地使用權出讓合同》”。從國土資源部的文件來看，主要是抑制土地競得人在拍得土地後未實際開發前就通過股權變更方式“炒賣”土地，如果競得人按約定成立新公司後，出讓人與新公司簽訂《國有土地使用權出讓合同變更協議》,以新公司名義受讓國有土地使用權的，視同出讓人將土地使用權直接出讓給新公司，按出讓國有土地使用權徵收有關稅款；
故從財稅[2016]140號文的規定和國土資發[2006]114號文的脈絡來看，它是抑制在土地正式出讓前的炒賣行為，並不約束項目公司取得土地開發的行為，也就不能影響土地價款扣除。
▶觀點二：形式重於實質，在正式扣除前的股權變動都影響土地價款稅前扣除，違反了140號文中“全部股權由受讓土地的房地產開發企業持有”，政策本義不支持該類情況。
持此類觀點的人並不在少數，如廣東省國稅局和廣東省財政廳於2017年11月所發的《營改增試點行業納稅遵從指引——房地產業》就是持此觀點，該指引的第四部分“銷售額確認的涉稅風險中部分（15.2.3條）”是這樣對納稅人提示土地價款的涉稅風險：項目公司錯誤扣除地價款，項目公司按照財稅【2016】140號第八條規定承接了房地產開發企業所支付的土地價款後，若發生股權轉讓使得項目公司的股權不再全部由房地產開發企業持有，則不符合財稅【2016】140號第八條的規定。因此，房地產開發企業的項目公司在進行納稅申報時，應判斷是否同時符合財稅【2016】140號第八條規定的3個條件，以確切是否可從當期銷售額中扣除對應的土地價款。
按廣東省國稅局所發的該指引，如果後期房地產開發企業持有項目公司的股權發生變動，不論是新股東增資形成，還是老股東對外轉讓形成，都不符合土地價款稅前扣除規定。
在稅收法律中，對於規定未明確之處應按照“實質重於形式”原則處理，但在徵管實踐中往往演變為“形式重於實質”，如本文提到的廣東省國稅局的這個風險提示，更多是從減少徵稅風險來理解稅法規定。
筆者也希望稅務機關按照有利於地產公司的觀點一來處理，使得納稅人在土地價款扣除時不因後期股東層面的變動而承擔不明確的稅收風險。但從減少涉稅風險出發，筆者建議項目公司可在土地價款扣除申報後再作股權變動，也可使用代替股權變動的其他方法來實現相關利益者權益，待條件成熟後再進行轉股，如股權質押，股權代持，但這往往又脫離企業實際需要。
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