財政部、國家稅務總局先後發出相關法規明確，符合條件的一般納稅人可在一定期限內轉登記為小規模納稅人。本文分析3個最新案例，幫助納稅人釐清未抵扣進項稅額如何轉出，轉出後如何處理。
未抵扣進項稅額轉到何處
《財政部、國家稅務總局關於統一增值稅小規模納稅人標準的通知》（財稅〔2018〕33號）規定，自2018年5月1日起，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十八條規定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個人，在2018年12月31日前，可轉登記為小規模納稅人，其未抵扣進項稅額作轉出處理。
財稅〔2018〕33號文件並未明確未抵扣的進項稅額轉到哪兒，但國家稅務總局2018年4月20日發出的《關於統一小規模納稅人標準等若干增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第18號）規定，轉登記納稅人尚未申報抵扣的進項稅額以及轉登記日當期的期末留抵稅額，計入“應交稅費——待抵扣進項稅額”核算。
未抵扣進項稅額核算的重要性
有觀點提出為何不直接轉入成本費用？本文認為有三個原因：一是未抵扣進項稅額是企業的權益，轉入成本費用也就意味著不能再抵扣，對企業不利；二是轉登記納稅人今後可能還會對轉登記前的業務做調整，包括退貨、折扣、稽查補稅和自查補稅等，這些都需要將未抵扣進項稅額納入計算，以維護納稅人的權益；三是一些出口企業還需要將未抵扣進項稅額申請退稅。因此，繼續核算未抵扣的進項稅額是有必要的。
未抵扣進項稅額如何處理
國家稅務總局公告2018年第18號第五條規定，轉登記納稅人在一般納稅人期間銷售或者購進的貨物、勞務、服務、無形資產和不動產，自轉登記日下期起發生銷售折讓、中止或者退回的，調整轉登記日當期的銷項稅額、進項稅額和應納稅額。
本文以舉例的方式對上述情況作具體分析。
（一）調整後的應納稅額，小於轉登記日當期申報的應納稅額形成的多繳稅款，從發生銷售折讓、中止或者退回當期的應納稅額中抵減。不足抵減的，結轉下期繼續抵減。
例1：甲企業2018年5月10日轉登記為小規模納稅人，所屬期為5月份申報，按適用稅率16%繳稅，銷售額為100000元，銷項稅額為16000元，進項稅額為15000元，應補（退）稅額1000元，尚未申報抵扣的進項稅額為3000元。轉為小規模納稅人後，計入“應交稅費——待抵扣進項稅額”3000元，並按季申報。2018年9月10日發生銷貨退回，衝減銷售額50000元、衝減銷項稅額8000元，2018年所屬期為第三季度小規模銷售額110000元，本期應納稅額3300元。
分析：根據國家稅務總局2018年第二季度稅收政策解讀，作如下處理：甲企業轉登記為小規模納稅人後，在一般納稅人期間發生的銷售退回，衝減銷售額50000元、衝減銷項稅額8000元，並不是要求其重新核算最後一期的涉稅數據並填報一般納稅人申報表。而是調整一般納稅人期間最後一期的銷項稅額、進項稅額和應納稅額，即其一般納稅人期間最後一期所屬期為5月份的銷項稅額，由16000元調整為8000元，進項稅額不變仍為15000元，調整後的應補（退）稅額為0元，留抵稅額7000元（不含尚未申報抵扣的進項稅額3000元）。與原來的申報結果應補（退）稅額1000元相比，形成多繳稅款1000元，不需要重新填報所屬期為5月份的一般納稅人申報表，而是併入退回當期的應納稅額中處理，即在2018年所屬期為第三季度小規模納稅人申報表中填列：第三季度小規模申報表申報銷售額為110000元，本期應納稅額為3300元，抵減1000元，本期應補（退）稅額為2300元，不足抵減的為7000元，連同尚未申報抵扣的進項稅額為3000元，計入“應交稅費——待抵扣進項稅額”變為10000元，結轉下期繼續抵減。
（二）調整後的應納稅額，大於轉登記日當期申報的應納稅額形成的少繳稅款，從“應交稅費——待抵扣進項稅額”中抵減。抵減後仍有餘額的，計入發生銷售折讓、中止或者退回當期的應納稅額一併申報繳納。
例2：乙企業2018年5月10日轉登記為小規模納稅人，所屬期為5月份申報，按適用稅率16%繳稅，銷售額為100000元，銷項稅額為16000元，進項稅額15000元，應補（退）稅額1000元，尚未申報抵扣的進項稅額為3000元。轉為小規模納稅人後，計入“應交稅費——待抵扣進項稅額”3000元，並按季申報。2018年9月10日發生進貨退回，衝減進項7500元，2018年所屬期為第三季度小規模銷售額為110000元，本期應納稅額為3300元。
分析：該企業一般納稅人期間最後一期即所屬期為5月份的銷項稅額不變，仍為16000元，進項稅額由15000元調整為7500元，調整後的應補（退）稅額為8500元。和原來的申報結果應補（退）稅額1000元相比，形成少繳稅款7500元，不需要重新填報所屬期為5月份的一般納稅人申報表，而是先從“應交稅費——待抵扣進項稅額”3000元中抵減；抵減後仍有餘額4500元，計入退回當期的應納稅額一併申報繳納。即2018年所屬期為第三季度小規模申報表申報銷售額為110000元，本期應納稅額為3300元，加上抵減後仍有餘額4500元，合併退回當期的應納稅額一併申報繳納7800元（3300＋4500）。
（三）轉登記納稅人因稅務稽查、補充申報等原因，需要對一般納稅人期間的銷項稅額、進項稅額和應納稅額進行調整的，按照上述規定處理。
例3：丙企業2018年5月10日轉登記為小規模納稅人，所屬期為5月份申報，按適用稅率16%繳稅，銷售額為100000元，銷項稅額為16000元，進項稅額為15000元，應補（退）稅額2000元，尚未申報抵扣的進項稅額為3000元。轉為小規模納稅人後，計入“應交稅費—待抵扣進項稅額”3000元，並按季申報。2019年所屬期為第三季度小規模銷售額為110000元，本期應納稅額為3300元。如2019年9月10日稽查時發現，該企業一般納稅人期間少計收入20000元，少計銷項稅額3400元。
分析：丙企業一般納稅人期間最後一期即所屬期為5月份的銷項稅額由16000元調整為19400元（16000＋3400），進項稅額不變仍為15000元，調整後的應補（退）稅額為4400元，和原來的申報結果應補（退）稅額1000元相比，形成少繳稅款3400元，不需要重新填報所屬期為5月份的一般納稅人申報表，而是先從“應交稅費——待抵扣進項稅額”3000元中抵減，抵減後仍需繳納稅額400元，合併稽查當期的應納稅額一併申報繳納3700元（3300＋400），此時“應交稅費——待抵扣進項稅額”為0。
小結：從以上3個例子可以看出，轉登記後納稅人在一般納稅人期間銷售或者購進的貨物、勞務、服務、無形資產和不動產，自轉登記日的下期起可能發生銷售折讓、中止或者退回，或者因稅務稽查、補充申報需補繳稅款，才會導致原計入“應交稅費——待抵扣進項稅額”餘額發生變化，此餘額不得衝減簡易計稅計算的增值稅稅款。
閱讀更多 稅務那點事 的文章
