編者按：對出口企業來說，稅局暫緩退稅、暫扣應退稅款的行為給企業造成資金週轉壓力，對出口退稅權益造成實質性的影響；而稅局則普遍認為暫緩出口退稅、暫扣稅款只是出口退稅審核過程中的中間環節，未對企業權益造成實際損害。是否可訴是企業與稅局爭議的焦點，也是企業是否可以實現權利救濟的關鍵。本文以一則真實案例揭示企業、稅局以及法院對此話題的觀點，出口企業以此為鑑。
一、案情簡介
福建省冠恆科技發展有限公司（以下簡稱冠恆公司）因其2010至2014年間涉及12家供貨企業的出口業務的退稅問題，向福州市國家稅務局申請執行福建省國家稅務局國稅複決[2015]2號《行政複議決定書》，福州市國家稅務局據此對冠恆公司以函告方式進行答覆，主要內容為：“你公司《關於依法執行福建省國家稅務局閩國稅複決[2015]2號的申請》收悉，現答覆如下：根據《國家稅務總局關於有關問題的公告》（國家稅務總局2013年第12號）第五條第五項規定，你公司從徐州市偉鵬工貿有限公司、…（略去十家公司名稱）…、浙江創隆紡織有限公司購進貨物用於退稅存在上述情形，需按照所涉及的退稅額對你公司其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退（免）稅共計8982010.22元，截至目前已暫緩辦理出口退（免）稅2457157.12元”。上訴人冠恆公司因訴被上訴人福州市國家稅務局稅務處理行為及福建省國家稅務局行政複議一案，不服福州市鼓樓區人民法院（2017）閩0102行初340號行政裁定，向福州市中級人民法院提起上訴。
二、爭議焦點及各方觀點
本案的爭議焦點有二，一是暫緩退稅決定是否可訴？二是暫扣稅款是否屬於行政強制措施？
對於爭議焦點一，冠恆公司認為：本案各方就暫緩決定的爭議屬於退稅的納稅爭議，是《稅收徵收管理法》第八十八條及其實施條例第一百條規定的行政訴訟受案範圍。涉案的2457157.12元稅款屬於出口退稅款，本案是與退稅有關的納稅爭議。福州市國家稅務局的函告直接導致冠恆公司2457157.12元退稅損失，明顯已對冠恆公司的實體權益產生實際影響，屬於行政訴訟法規定的可訴範圍。
對於爭議焦點二，冠恆公司認為：福州市國家稅務局依據國稅總局12號公告進行的暫緩函告答覆，是對冠恆公司應退稅款的暫扣行為，屬於行政強制措施，屬於行政訴訟受案範圍。《出口貨物稅收函調管理辦法》、《國家稅務總局關於《出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》有關問題的公告》，《全國稅務機關出口退（免）稅管理工作規範（1.0版）》第三十四條、《全國稅務機關出口退（免）稅管理工作規範（1.1版）》第三十六條均規定，稅務機關對存有疑點的出口業務相應退稅可以暫緩處理，如該筆退稅已辦理的，有權暫扣該企業其他已審核通過的應稅款。本案涉訟退稅款屬於前述規定中“對存疑但已辦理的退稅予以暫扣其他已審核通過的應退稅款”的情形，即福州市國家稅務局因已辦理了8982010.22元退稅，而決定對已審核准予退稅的2457157.12元退稅進行暫扣。根據《出口貨物稅收函調管理辦法》第十五條規定，暫扣行為明顯是為了制止稅收違法行為、避免造成國家稅款流失而對納稅人應得退稅款採取暫時性控制的行為，屬於行政強制措施，依法屬於《行政訴訟法》第十二條第（二）項規定的“對財產的查封、扣押、凍結等行政強制措施和行政強制執行不服的”，以及《稅收徵收管理法》第八十八條第二款規定的“對強制執行措施或者稅收保全措施不服的”行政訴訟受理範圍。
對於爭議焦點一，稅局認為：案涉暫緩退稅函告是對上訴人截止2017年3月29日被暫緩辦理出口退稅款金額的告知，福州市國稅局仍在對上訴人繼續調查中，故暫緩退稅函告是過程性行為，並不是最後不予退稅的處理決定，其並未對上訴人的權利義務產生最終實質性影響。《中華人民共和國稅收徵收管理法》第八十八條、《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第一百條的相關規定中所稱的“納稅爭議”指的是確定的稅務處理決定，而非過程性的告知行為。故本案不屬於行政訴訟的受案範圍，暫緩退稅決定不具有可訴性。
對於爭議焦點二，稅局認為：案涉暫緩退稅函告不是行政強制措施。行政強制法規的扣押措施的對象都是相對人的財務，且前提是“為了制止違法行為、防止證據損毀、避免危害發生、控制危險擴大等情形”。但出口貨物退稅是一項財政激勵機制、出口鼓勵機制，其本職更傾向於行政獎勵，而不同於行政負擔的徵稅行為。暫緩退稅並不是對上訴人財產的扣押，而是國家財政拿錢去鼓勵企業，故不屬於行政強制，不具有可訴性。
一審法院裁定認為：福州市國家稅務局據此對冠恆公司以函告方式進行答覆，該告知行為既非稅務處理決定亦非稅務處罰決定，亦對冠恆公司的權利義務明顯不產生實際影響，按照上述規定不屬於人民法院行政訴訟的受案範圍，不符合行政訴訟的起訴條件。
鑑於本案原行政行為不可訴，一審法院對冠恆公司所訴的行政複議決定不予審查。同樣，對冠恆公司申請審查規範性文件《國家稅務總局關於有關問題的公告》（國家稅務總局2013年第12號）的合法性亦不予審查。依照《最高人民法院關於適用的解釋》第六十九條第一款第（八）項的規定，裁定駁回冠恆公司的起訴。
三、華稅觀點
（一）暫緩退稅對出口企業權益造成實際損害，應屬行政訴訟受案範圍，具有可訴性
本案中，冠恆公司主張可訴的觀點其實有二，也是本文第二部分爭議焦點中所持觀點。首先需要了解行政訴訟的受案範圍，根據《行政訴訟法》第十二條的規定，本案涉稅爭議事項能夠適用的法律依據是第十二條第（二）項“對限制人身自由或者對財產的查封、扣押、凍結等行政強制措施和行政強制執行不服的；”或第十二條第（十二）項“認為行政機關侵犯其他人身權、財產權等合法權益的。”暫緩退稅是否屬於行政強制措施，後文進行分析，此處首先討論暫緩退稅決定是否侵犯了企業出口退稅權益。稅務實踐中，稅局普遍認為暫緩退稅行為是一種中間性、階段性狀態，後續是否退稅才是一個決定性的行政行為，故認定暫緩退稅未對企業權益造成實際損害，不具可訴性。我們認為，本案是因冠恆公司2010至2014年出口業務真實性存疑而引發的對“其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退（免）稅”，也就是因稅局暫緩決定導致冠恆公司本應順利退稅的款項被稅局“暫扣”，對企業的資金利用造成了實際的損害。
司法實踐中稅局暫緩退稅決定是否可訴，已得到法院判決的支持。如常熟市華錦進出口有限公司與江蘇省常熟市國家稅務局一審行政案件、寧波市瑞麟服飾有限公司與浙江省寧海縣國家稅務局行政複議一案二審行政裁定、常熟市華錦進出口有限公司與江蘇省常熟市國家稅務局一審行政案件中，法院認為暫緩辦理退稅的處理決定出口企業產生了實際影響，應當依法受到是否合法的審查，屬於行政訴訟受案範圍。本案中二審法院也持此觀點。
本案二審法院認為，福州市國家稅務局在審查過程中，發現冠恆公司的案涉供貨商存在“涉嫌虛開增值稅專用發票等需要對其供貨的真實性及納稅情況進行核實的疑點”，以需予以排除為由作出暫緩辦理出口退稅處理。因該暫緩辦理出口退稅處理行為，導致上訴人不能如期獲得退稅利益，對其權利義務產生了實際影響。上訴人的提起本訴訟屬於人民法院受案範圍，故撤銷了福州市鼓樓區人民法院（2017）閩0102行初340號行政裁定，指令福州市鼓樓區人民法院繼續審理。
以上法院的審理結果對納稅人在稅務機關出具“暫緩辦理出口退稅”決定後的救濟權利予以了肯定，稅局以及司法機關在審理此類案件時充分考慮出口企業的財產權利，尊重納稅人的合法救濟權利，防止稅務機關不作為、濫用職權。
（二）暫扣出口企業其他已審核通過的應退稅款，實質已起到了行政強制措施的效果
本案中，冠恆公司主張暫緩退稅可訴的另一觀點系認為稅局“其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退（免）稅”的暫扣行為，屬於行政強制措施。
根據《行政強制法》第二條第二款的規定，所謂行政強制措施是指行政機關在行政管理過程中，為制止違法行為、防止證據損毀、避免危害發生、控制危險擴大等情形，依法對公民的人身自由實施暫時性限制，或者對公民、法人或者其他組織的財物實施暫時性控制的行為。
本案中暫扣稅款是否屬於行政強制措施，關鍵點在於稅局暫扣的出口企業“其他已審核通過的”應退稅款所有權是否屬於出口企業。本案中，稅局認為出口貨物退稅是一項財政激勵機制、出口鼓勵機制，暫緩退稅並不是對出口企業財產的扣押，而是國家財政拿錢去鼓勵企業，不屬於行政強制。法院對此爭議焦點並未作出回應。
是否屬於行政強制措施，需要區分“暫不辦理”出口退（免）稅、“暫緩辦理”出口退稅”和“暫扣”該企業其他已審核通過的應退稅款的概念。《國家稅務總局關於發佈的公告》（國家稅務總局公告2010年第11號）第十五條第（二）項規定“覆函確認供貨企業存在下列疑點之一的，
暫緩辦理出口退稅，對已辦理出口退稅的，應按照該覆函所涉及退稅額暫扣該企業其他已審核通過的應退稅款，無其他應退稅款或應退稅款小於該覆函所涉及退稅額，可由出口企業提供差額部分的擔保。待覆函稅務機關再次覆函排除相應疑點後，方可辦理出口退稅。”這是最早明確提出暫緩退稅、暫扣應退稅款的規範性文件。作為出口退稅徵管基礎文件之一的《國家稅務總局關於有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第12號）第五條第（五）項規定“主管稅務機關發現出口企業或其他單位的出口業務有以下情形之一的，該筆出口業務暫不辦理出口退（免）稅。已辦理的，主管稅務機關可按照所涉及的退稅額對該企業其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退（免）稅，無其他應退稅款或應退稅款小於所涉及退稅額的，可由出口企業提供差額部分的擔保。待稅務機關核實排除相應疑點後，方可辦理退（免）稅或解除擔保。”而作為稅務機關審核出口退（免）稅的內部工作管理規範，《全國稅務機關出口退(免)稅管理工作規範》已從1.0版、1.1版變更到現行有效2.0版本，延續了《出口貨物稅收函調管理辦法》中“暫緩”、“暫扣”的表述。根據以上文件，暫緩辦理出口退稅的對象是存在疑點的已申報尚未批准的出口業務；暫扣出口退稅款的原因是已經完成退稅的出口業務被稅務機關在事後審核或調查的過程中發現疑點，其對象是不存在疑點的已申報且已審批通過但尚未完成退稅的出口業務。這意味這“暫緩退稅”和“暫扣稅款”是兩個不同的具體行政行為。暫扣的對象是“企業其他已審核通過的應退稅款”，前提是稅務機關已經“審核通過”，意味著這筆退稅款應該要退給企業，應退稅款所有權屬於出口企業。實務中，為緩解出口企業資金壓力，稅局幫助企業申請“出口退稅貸”，該業務就是以出口企業未來一定期限內可預期的出口規模和可獲得的出口退稅款作為保證，確定授信額度併發放貸款。所以，從暫扣稅款的對象以及稅局實現國庫稅款不受損的效果來看，暫扣稅款實質上符合行政強制措施的要求。
目前現行規範出口退稅行為的相關文件未對暫緩、暫扣出口退稅款的時限進行明確規定，建議稅務機關應規範執法，從遵循行政效率和保護納稅人權益角度，避免將暫緩辦理、暫扣稅款“暫停”的狀態演變為實質“不退稅”，實際損害出口企業出口退稅權益，應當在合理時限內儘快、及時地作出處理。
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