增值稅應稅收入與企業所得稅銷售收入的絕對差異與相對差異

本人在之前的兩篇文章 和 中列舉了本人所知曉的兩稅收入不一致的幾種情形，今天舊事重提，再講講這兩稅收入確認的絕對差異和相對差異。為了縮小範圍，本文用的是企業所得稅銷售收入的概念，沒有使用收入總額的概念，因為企業所得稅收入總額的範圍過於寬泛，包括營業外收入、投資收益都在其中，這裡本人就不列舉這些不在銷售額中確認的部分了

一、增值稅應稅收入與企業所得稅銷售收入的絕對差異

絕對差異，分兩種情形，一是增值稅確認收入，企業所得稅上不需要；二是企業所得稅上確認銷售收入，而增值稅上不需要，下面分別列舉

1、增確認，所不確認的情形

A、處置固定資產

處理固定資產，企業是不作為銷售收入入賬的，報表上以營業外收入、營業外支出或者資產處置損益反應，而且營業外收入還是處置的淨額。比如某汽車，賬面價值5萬，賣了6萬（不含稅價），則增值稅收入就是6萬，會計上和企業所得稅上就是營業外收入（或者資產處置損益）1萬，這樣的話，增值稅報表的收入額和企業所得稅報表銷售收入額就有了6萬的缺口，這屬於絕對差異。同理，差值無形資產也是類似的道理

B、以收取手續費方式受託代銷商品

增值稅因為需要保證抵扣鏈條的連貫性，所以在委託代銷、銷售代銷商品以及將貨物從一個機構移送其他機構用於銷售時需要視同銷售

比如委託代銷模式，甲空調企業委託乙超市銷售一批家電，一個月後甲收到了乙的代銷清單，金額不含增值稅價格十萬元，甲給乙開具了10萬元的增值稅專用發票，乙扣除手續費5000元（不含增值稅價格）後，將剩餘的款項支付給甲。這種情況下，甲確認增值稅收入10萬元，企業所得稅收入10萬元，乙確認增值稅銷售收入100000元，增值稅應稅服務收入5000元，企業所得稅收入5000元，這樣對於乙超市來說，增值稅和企業所得稅的收入就有了很大的不一致。

為直觀一點，把乙超市的各環節賬務處理寫在下面

接收空調時

借：受託代銷商品 100000

貸：受託代銷商品款 100000

銷售空調，開具發票，接受甲的專票時

①借：銀行存款 113000

貸：應付賬款——委託方 100000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）13000（這裡銷項稅額的確認可沒有相應的收入類科目）

②借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）13000

貸：應付賬款 13000

③借：受託代銷商品款 100000

貸：受託代銷商品 100000

結算貨款和手續費

借：應付賬款 113000

貸：銀行存款 107700

其他業務收入 5000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）300

C、自產貨物用於公司內部非增值稅應稅項目

自產貨物用於職工食堂等方面，增值稅需要視同銷售，而企業所得稅上因為沒有發生貨物所有權轉移，所以無需確認收入。比如甲公司將自產的一批空調用於職工食堂，空調市場價格5萬元，成本4萬元，賬務處理如下

借：固定資產 46500

貸：庫存商品 40000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）6500

這樣就形成了兩稅的絕對差異

2、增不確認，所要確認的情形

A、外購貨物用於職工福利

外購貨物用於職工福利，增值稅上要做進項稅額轉出，企業所得稅上卻要視同銷售，同時確認視同銷售成本，一般情況下均按照購入價格確認收入與成本。會計上是這麼處理的：

假設發放福利的商品購入成本為100，增值稅率13%。首先來看看會計如何處理。

購買時：

借：存貨100

應交稅費-增（進）13

貸：銀行存款113

發放時：

借：應該職工薪酬113

貸：存貨100

應交稅費-增（進轉出）13

彙算清繳時，在視同銷售收入與視同銷售成本上分別填寫113。這樣做的好處，不影響利潤，卻擴大了業務招待費與廣宣費的扣除數，何樂而不為？只是會計有的忙了

這方面，增值稅雖然不確認應稅收入，但是進項稅額轉出實際上也是變相的確認收入了，這個大家可以瞭解一下

因為本文筆者只討論企業所得稅的銷售收入，所以但凡銷售收入，基本上都要確認增值稅應稅收入的，而違約金收入、債務重組收入、無法支付賬款轉營業外收入這些雖然在企業所得稅收入總額裡，但不是本篇討論的

二、增值稅應稅收入與企業所得稅銷售收入的相對差異

所謂相對差異，其實就是因為兩稅確認時間上不一致導致的，實際上就收入總體而言，最終還是一致的，下面舉幾個例子

1、已移送貨物未收到款項，可以暫不確認增值稅收入

2011年，有個非常重要的增值稅收入確認的文件，我們先看看下面的截圖

已將貨物移送對方並暫估收入入賬，增值稅納稅義務並沒有當然發生，這裡我認為上面文件說的暫估收入適應企業所得稅，並不適應增值稅，另外，這裡講的是直接收款方式銷售貨物，不存在分期付款、賒銷的情況，移送就代表貨物控制權發生轉移，所得稅確認的條件已經符合，但是增值稅還得再等等，等到收到錢或者取得獲取銷售款憑證，如果說稅務局說你們已經發貨了，怎麼沒申報增值稅收入，你可以拿這個文件試試

2、提前開具發票

按照增值稅暫行條例的規定，收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天就得確認應稅收入，但是提前開具發票的除外。因為你已經開具了發票，下游企業可以抵扣了，所以你不確認增值稅收入顯然不合適。但是按照企業所得稅的規定，完全可以不根據發票開具日期確認收入。比如分期收款銷售

某汽車4S店以分期收款方式銷售汽車一輛，總價款30萬，分三年支付，合同簽訂當時就全額開具了發票，這樣的話，增值稅就不能以合同約定的收款日期來確認應稅收入，相反，企業所得稅上可以以按照合同約定的收款日期確認收入的實現。如果該汽車4S店用企業會計準則的話，這裡會計上的收入與企業所得稅收入還有差異，這個以後有時間再討論吧

3、工程款質保金的收入確認

在工程款質保金的收入確認方面，國家稅務總局公告2016年第69號 規定：納稅人提供建築服務，被工程發包方從應支付的工程款中扣押的質押金、保證金，未開具發票的，以納稅人實際收到質押金、保證金的當天為納稅義務發生時間。，但是企業所得稅方面，在工程完工後就得全額確認了。

比如某工程完工後，甲建築企業與發包方結算最後款項500萬元，但是甲只收到450萬元，剩下50萬元作為質保金，甲企業對該項目進行一般計稅，則甲企業會計分錄如下

借：銀行存款 450

應收賬款 50

貸：主營收入 500/1.03=485.44

應交稅費-簡易計稅 13.11

應交稅費-待確認銷項稅額 1.45

甲企業收到質保金後，開具了含稅價50萬元的發票，分錄如下

借：銀行存款 50

應交稅費-待確認銷項稅額 1.45

貸：應收賬款 50

應交稅費-簡易計稅 1.45

我們看收到質保金後的分錄，科目裡不涉及損益了

4、提前一次性收取的租金收入

財稅【2017】58號文件規定：納稅人提供租賃服務採取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。這裡指的是增值稅的納稅義務。而預收款在會計上是不作為收入確認條件的，國稅函〔2010〕79號 規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。所以，實務中的提前一次性支付租金，增值稅的收入與企業所得稅的收入就有了很大差距。

比如2019年8月底，甲企業將空置廠房租給乙企業，約定租賃期限為2019年9月1日至2020年8月31日，租金為不含增值稅價款12萬，乙企業2019年8月底就全額支付了租金，則甲企業在2019年8月就必須申報12萬的增值稅收入，但是企業所得稅的收入可以在租賃期內，即2019年9月至2020年8月每月確認1萬元。