編者按：由於煤炭行業從散戶收購煤炭的情況較為普遍，因此煤炭企業面臨著進項發票獲取不足的問題，此時企業往往會採取同行調劑富餘發票的手段解決稅負過高問題。有貨“代開”的情況十分嚴重。本文擬從一則煤炭企業虛開案件分析入手，提示煤炭企業虛開風險，供讀者參考。
一、案例簡介
1、基本案情
2011年2月24日至2013年4月26日，被告人毛為民在沒有實際煤炭購銷行為的情況下，讓古浪恆達煤業有限責任公司（以下稱恆達煤業）為自己的中能煤公司開具增值稅專用發票148份，金額14536980.4元，稅額2471286.82元，價稅合計17008267.22元。2011年4月至2013年5月，被告單位中能煤公司在張掖市國稅局火車站稅務分局申報抵扣進項稅，抵扣進項稅款2471286.82元。
2011年3月26日、2012年1月1日，武威德盛商貿公司（以下稱德盛商貿）與中能煤公司簽訂虛假的煤炭買賣合同兩份。2011年3月30日至2012年6月29日，中能煤公司在沒有實際煤炭購銷運輸行為的情況下，讓德盛商貿為自己的中能煤公司虛開增值稅專用發票53份，金額44824689.42元，稅額7620197.23元，價稅合計52444886.65元。2011年8月至2012年10月，被告單位中能煤公司在張掖市甘州區國稅局火車站稅務局申報抵扣進項稅，抵扣進項稅款7620197.23元。
2、一審法院觀點
被告單位中能煤公司違反國家稅收法規，在沒有實際業務往來的情況下，讓他人為自己虛開增值稅專用發票，其行為構成虛開增值稅專用發票罪。被告人毛為民作為中能煤公司法定代表人，是對虛開增值稅專用發票行為直接負責的主管人員，其利用虛開的增值稅專用發票騙取國家稅款數額巨大，亦應以虛開增值稅專用發票罪追究其刑事責任。依據《中華人民共和國刑法》第二百零五條、第三十條、第三十一條、第五十二條、第五十三條、第六十一條、第六十四條及最高人民法院《關於審理單位犯罪案件具體應用法律若干問題的解釋》第一條之規定，以被告單位張掖市中能煤化工有限責任公司犯虛開增值稅專用發票罪，判處罰金人民幣300萬元；以被告人毛為民犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑十一年，並處罰金50萬元；被告單位張掖市中能煤化工有限公司抵扣的稅款9091484.05元依法追繳，移交稅務機關上繳國庫。
3、二審法院觀點
（1）維持甘肅省張掖市中級人民法院（2017）甘07刑初3號刑事判決主文部分第一項、第三項和第二項中對上訴人毛為民的定罪部分。
（2）撤銷甘肅省張掖市中級人民法院（2017）甘07刑初3號刑事判決主文部分第二項中對上訴人毛為民的量刑部分。
（3）上訴人毛為民犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑十年。
二、交易模式詳解
（1）恆達煤業與中能煤簽訂煤炭購銷合同
（2）恆達煤業向中能煤供應煤炭
（3）中能煤向恆達煤業支付貨款
（4）恆達煤業向中能煤開具發票（發票金額大於實際供貨金額）
（5）超出恆達煤業實際供貨量的煤炭來源於其他供煤企業
（1）恆達煤業、德盛商貿、中能煤簽訂合同，三方約定：由恆達煤業直接將煤炭用汽車運輸給中能煤公司，德盛商貿負責將中能煤公司加工過的精煤和調配過的原煤發運到外地，中能煤公司往外銷售煤炭是，德盛商貿給他們負責提供鐵路運輸服務，每噸收12元服務費。
（2）付款：付貨款通過承兌匯票進行，中能煤公司將承兌匯票背書給德盛商貿，德盛商貿再將承兌匯票背書給恆達煤業。但這些匯票沒有去銀行貼現過，要麼是匯票本身是複印件，要麼是過期的匯票。
（3）貨物：入庫單、出庫單都是恆達煤業和中能煤公司提供數據給德盛商貿後，德盛商貿自己填寫再記賬，德盛商貿未見到真實煤炭貨物也沒有過磅。
（4）運輸：恆達煤業沒有往德盛商貿運輸過煤炭，德盛商貿業沒有往中能煤公司運送過煤炭。
三、華稅觀點
（一）本案中實際供貨企業與恆達煤業無法構成掛靠
1、非虛開的掛靠須滿足一定條件
根據《國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）及政策解讀，掛靠開票不構成虛開，須滿足以下條件：
（1）掛靠方以被掛靠方名義向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務
（2）掛靠方/被掛靠方向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據
（3）被掛靠方按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、並以自己名義開具的。
2、稅法領域的“掛靠”
財稅[2016]36號附件一：《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》中：第二條 單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱承包人）以發包人、出租人、被掛靠人（以下統稱發包人）名義對外經營並由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。
該規定晚於本案案發時間，但是從該規定可見，稅法領域“掛靠”除了要求必須以被掛靠方名義從事經營外，還要求被掛靠方承擔相應的法律責任。
3、本案中實際供貨企業與恆達煤業無法構成掛靠
從檢方舉證的內容看，實際供貨企業均表明其直接向中能煤銷售煤炭，並沒有經過第三方，不知道恆達煤業，也不認識恆達煤業的郭某某。從資金流向看，煤款是中能煤公司直接支付給小煤礦的，而非通過恆達煤業和德盛商貿支付。
（二）本案與為了增加業績虛開情形不同
結合本案案情，中能煤公司在從小煤礦購煤時，是以不含稅（坑口價）的價格購買的，此時開票義務方應為小煤礦，出賣方在未交納增值稅的情況下，不存在抵扣的問題；而中能煤公司在與恆達煤業和德盛商貿未發生真實貨物交易的情況下讓兩家公司為自己虛開數額巨大的增值稅專用發票，並進行實際抵扣的行為，明顯造成了國家稅款的流失。中能煤公司及毛為民讓他人為自己虛開增值稅專用發票的目的並非為了虛增營業額、擴大銷售收入或製造企業虛假繁榮等，而是為了抵扣稅款。
因此本案與單純為了增加業績的虛開案件不同，法院往往會認定造成了國家稅款損失，具有社會危害性。
（三）華稅建議
這類虛開案件可以看出，法院重點審查資金流、貨物流、運輸流、發票流。對於證明交易存在虛假的證據中，言辭類證據起比較重要的作用。通過對交易上下游各相關企業財務、業務、實控人的訊問/詢問，檢方可以對交易形成一個比較全面的客觀的認知。“掛靠”、“代開”均須滿足一定條件才能構成。犯罪嫌疑人違背交易實質的抗辯很難被採信。
在公安部部署“打虛打騙”兩年專項行動、金稅三期系統不斷升級優化、大數據比對日益智能化的情況下，廣大企業應將稅務合規提上工作重點。在稅法規定與日常用語內涵、外延存在很大差異的前提下，華稅建議企業尋求專業人士幫助，對現有業務進行涉稅風險排查，降低經營風險。
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