編者按：企業破產是商事活動中較為常見的行為，從法院受理破產申請到宣告企業破產，再到企業註銷，會涉及一系列稅務問題。企業因涉稅事項嚴重資不抵債而破產清算時，稅收債權與擔保債權誰優先？若企業破產清算過程中無法清償稅款、滯納金及罰款，能否辦理註銷？本文通過一則企業破產清算案例梳理爭議、分析法理，以饗讀者。
一、因接受虛開發票需補稅及滯納金1.04億，企業申請破產清算
10月30日，寧夏西部創業實業股份有限公司發佈《關於子公司進行清算的公告》，公告主要內容為：公司全資子公司寧夏大古物流有限公司因接受虛開增值稅發票於2019年10月14日收到《稅務處理決定書》，需補繳增值稅及滯納金約1.04億元（滯納金預估至2019年9月30日）。連同其他經營性負債，大古物流目前的負債總額已達12,146.20萬元，其資產不足以清償全部債務。根據《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國破產法》及大古物流《章程》的相關規定，經第八屆董事會第二十五次會議審議通過，同意大古物流向人民法院申請破產清算。
二、接受虛開發票的不同稅務處理
（一）讓他人為自己虛開：補繳稅款、滯納金，並處罰款
《關於納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[1997]134號）規定，受票方利用他人虛開的專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款；在貨物交易中，購貨方明知取得的增值稅專用發票系銷售方以非法手段獲得的，利用該發票抵扣了稅款的；購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發票，或者從銷貨地以外的地區取得專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款的；均按照偷稅定性處理。應當依照《稅收徵收管理法》及有關法規追繳稅款，處以偷稅數額五倍以下的罰款；進項稅金大於銷項稅金的，還應當調減其留抵的進項稅額。利用虛開的專用發票進行騙取出口退稅的，應當依法追繳稅款，處以騙稅數額五倍以下的罰款。根據規定可知，134號文對受票方按照偷稅處理的前提條件，是確認其取得的是虛開的增值稅專用發票，而對此的認定需要確實、充分的證據予以證明。
（二）善意取得：補繳稅款，不需要繳納滯納金、罰款
《關於納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[2000]187號）規定，在購貨方（受票方）不知道取得的增值稅專用發票是銷售方虛開的情況下，同時符合以下四個條件的：購貨方與銷售方存在真實的交易；銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票；專用發票註明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符；沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。
（三）取得虛開：不得抵扣進項稅額
《國家稅務總局關於納稅人虛開增值稅專用發票徵補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33號）對納稅人虛開增值稅專用發票徵補稅款問題作出了規定：納稅人虛開增值稅專用發票，未就其虛開金額申報並繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅；已就其虛開金額申報並繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅。稅務機關對納稅人虛開增值稅專用發票的行為，應按《中華人民共和國稅收徵收管理辦法》及《中華人民共和國發票管理辦法》的有關規定給予處罰。納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。
（四）符合條件的增值稅專用發票可以作為增值稅扣稅憑證
《國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014 年第39 號）規定，納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬於對外虛開增值稅專用發票：
一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；
二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；
三、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、並以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。
上述案例中，稅務機關對大古物流接受虛開發票一事，認定大古物流應當補繳增值稅稅款和滯納金，目前尚未涉及處罰，則據此推斷，大古物流不符合接受虛開發票進行偷稅的條件，但也無法證明其屬於善意取得虛開發票或符合國家稅務總局2014年第39號公告的規定。
三、破產程序中稅收優先權的適用
《稅收徵管法》第45條規定了稅收優先權，稅收優先權不僅優先於無擔保債權，而且當符合“納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置前”這一時間要求時，還優先於抵押權、質權、留置權。
《企業破產法》第113條規定了破產人所欠稅款優先於普通破產債權。破產財產在優先清償破產費用和共益債務後，依照下列順序清償：（一）破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫卹費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款。但是第109條規定，對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。
根據《企業破產法》的上述規定，有擔保的債權在抵押物範圍內優先於破產費用、共益債務、職工債權、稅收債權和普通債權等清償。而根據《稅收徵管法》第45條規定，稅收債權與有抵押擔保的債權並存時，應比較稅收債權發生時間和抵押權設立時間，稅收債權優先於抵押權發生的，稅收債權優先受償；抵押權優先於稅收債權設立的，有抵押擔保的債權優先受償。
從這兩部法律規定可以看出，在破產程序中，稅收徵管法、破產法對於稅收債權與有抵押擔保債權清償順序的規定不一致。應該適用哪部法律規定，需要根據立法法規定進行分析。
首先，兩部法律位階相同。《稅收徵收管理法》、《企業破產法》均由全國人大常委會制定。其次，破產法中對於債務清償順序的規定屬於特別法。《立法法》第92條規定，同一機關制定的法律，特別規定與一般規定不一致的，適用特別規定。特別規定是相對於一般規定而言，調整範圍比較窄的法律規範。《稅收徵管法》第2條規定凡依法由稅務機關征收的各種稅收的徵收管理，均適用本法，這說明該法調整的是全體納稅人的稅款徵收事宜。因此，第45條規定是調整在任何經營狀態下企業稅收債權與有擔保債權的清償順序問題。而《企業破產法》第2條規定，破產程序是具備破產條件企業的債務清理程序或重整程序。可見企業破產法是針對破產程序的企業的相關事項處理事宜的。因此，《企業破產法》第109條、第113條規定調整的情形限於破產情形下企業的稅收債權與有擔保債權的清償順序。對比之下，《企業破產法》規定屬於特別法，《稅收徵管法》規定屬於一般法。則《企業破產法》第109、113條與《稅收徵管法》第45條衝突的，《企業破產法》的規定應優先適用。
針對滯納金問題，根據《最高人民法院關於稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批覆》（法釋[2012]9號）規定，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬於普通破產債權，表明稅收滯納金在破產案件中並不具有優先受償的地位。同時，根據稅收徵管法第45條的精神，稅收罰款也不具有優先性，只能作為普通破產債權，與其他債權人一起參與分配。
在大古物流12,146.20萬元的負債中，有抵押擔保的債權優先於稅收債權，稅收債權優先於普通債權。而稅收滯納金則屬於普通債權，與其他債權人一起參與分配。
四、破產企業未繳清稅收滯納金、罰款能否註銷
《企業破產法》第121條規定，管理人應當自破產程序終結之日起10日內，持人民法院終結破產程序的裁定，向破產人的原登記機關辦理註銷登記。《稅收徵管法實施細則》第15條規定，納稅人發生解散、破產、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務的，應當在向工商行政管理機關或者其他機關辦理註銷登記前，持有關證件向原稅務登記機關申報辦理註銷稅務登記。該細則第16條規定，納稅人在辦理註銷稅務登記前，應當向稅務機關結清應納稅款、滯納金、罰款。
那麼，若大古物流未繳清稅收滯納金，可否先給予核銷，然後辦理稅務註銷？
筆者認為，企業破產法的立法本意是讓確實無法經營下去的企業儘快結清未了事項，退出市場。如果將破產企業視同正常經營的企業，要求其結清稅款和滯納金才能辦理稅務註銷，不符合破產企業的實際，也不利於市場出清。雖然《欠繳稅金核算管理暫行辦法》（國稅發[2000]193號）第15條第三項規定，“對於破產、撤銷企業經過法定清算後，已被國家主管機關依法註銷或吊銷其法人資格，納稅人已消亡的，其無法追繳的欠繳稅金及滯納金，應及時依照法律法規規定，根據法院的判決書或法定清算報告報省級稅務機關確認核銷”，但在實踐中，企業通常須先稅務註銷才能辦理工商註銷，因此，該條款的本意應是認可對破產企業無法追繳的欠繳稅金及滯納金的核銷，認可對於此類企業辦理稅務註銷。
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