編者按：在筆者近期代理的多起石化企業變名銷售涉嫌虛開增值稅專用發票刑事案件中，公安機關和檢察院內部存在一種觀點，即認為石化貿易企業的變名銷售行為造成了國家的消費稅稅款損失，因而其構成虛開增值稅專用發票罪。然而，這種觀點沒有準確、真實的事實予以證明，沒有合法、有效的稅法規定予以支撐，更不符合虛開增值稅專用發票罪的構成要件規範及其理論。筆者結合一起案例就這一錯誤論斷進行詳細分析。
一、案例引入
乙公司成立於2015年3月，註冊地位於A市，實際控制人張某某，經營範圍系原油、燃料油銷售。乙公司在開展業務過程中，存在購進環節取得發票所載貨物品名與銷售環節開出發票所載貨物品名不一致的情況，遂被公安機關以虛開增值稅專用發票罪立案偵查。
2017年9月，A市公安局以張某某涉嫌虛開增值稅專用發票罪移送A市檢察院審查起訴。2018年2月，A市檢察院將案件移送至法院，起訴書中認為，“被告人張某某利用乙公司虛開增值稅專用發票若干份，價稅合計11000萬元，稅額1700萬元，
造成國家消費稅損失5700萬元，虛開稅款數額巨大，其行為已觸犯刑法第二百零五條第一款之規定，犯罪事實清楚，證據確實充分，應當以虛開增值稅專用發票罪追究刑事責任。” 圖為：本案變名銷售的交易模式
在本案中，A市檢察院認為乙公司參與的交易各環節不存在真實的貨物交易，在變名銷售環節中，其所實施的變票行為造成了國家消費稅稅款的損失，這部分損失是由於變票行為引起，張某某應當以虛開增值稅專用發票罪論處。而確定這一損失的唯一事實證據是A市國稅局出具的一份證明材料，其核心內容系“乙公司自成立以來未申報繳納過消費稅稅款，其所實施的變名銷售行為按照我國消費稅暫行條例及其實施細則的相關規定，屬於應繳消費稅的行為。”
二、“造成消費稅損失”的具體金額和其背後的“納稅義務”
《消費稅暫行條例》（2008修訂）第一條規定，“在中華人民共和國境內生產、委託加工和進口本條例規定的消費品的單位和個人，以及國務院確定的銷售本條例規定的消費品的其他單位和個人，為消費稅的納稅人，應當依照本條例繳納消費稅。”該條款明確了消費稅的徵稅範圍，即在應稅消費品的生產環節需要繳納消費稅。
國家稅務總局《關於消費稅有關政策問題的公告》（2012年第47號）第二條第（一）項規定，“工業企業以外的單位和個人的下列行為視為應稅消費品的生產行為，按規定徵收消費稅：（一）將外購的消費稅非應稅消費品以消費稅應稅產品對完銷售的。”該條款規定了商貿企業如果存在變名行為，在開具增值稅專用發票時將原油名稱變更為燃料油，無論企業是否具備生產加工條件，有無生產加工行為，一律按照消費稅暫行條例及其實施細則的規定繳納消費稅。
本案中，消費稅稅款損失的數額由A市國家稅務局根據乙公司開具發票上所記載的燃料油噸數換算成升再乘以消費稅單位稅額計算而來，也就是按照乙公司存在變名行為，開外開具增值稅專用發票過程中票面記載的燃料油數量為依據。然而，這一“消費稅稅款損失”的認定結論存在兩個嚴重錯誤：
1、背離變名銷售的危害實質，錯誤認定消費稅納稅主體及金額
石化貿易企業的變名銷售行為究竟對國家的稅款存在何種危害？實質上，變名銷售的交易鏈條主導方不是參與變票或洗票的石化貿易企業，而是在鏈條上的最終受票方——石油煉化企業。在變票交易鏈條中，地煉企業毫無疑問地確實是採購了石油半成品，並意圖對其實施加工和調和生產為成品油再對外銷售。通過增加中間貿易環節讓貿易企業變更發票品名，地煉企業便可以隱瞞其加工和調和石油製品的行為，其賬面上將會呈現購進成品油、銷售成品油的結果，從而逃避其在生產加工環節應繳納的消費稅稅款。這是變名銷售對國家消費稅稅款的危害實質。
而本案中A市檢察院以及當地稅務機關的結論錯誤地認定了消費稅的納稅義務主體，同時也沒有真正查明究竟國家消費稅稅款的損失金額，因而其這種司法認定結論顯然是錯誤的。
2、所依據的稅收規定因違反上位法而無效
國家稅務總局2012年47號公告公佈後，隨即帶來了該公告是否符合上位法規定的討論。《消費稅暫行條例》第一條限定了消費稅的徵稅範圍以及納稅人。其中規定了對於生產應稅消費品的在生產銷售環節徵稅，對於非生產企業是否予以徵稅並未明確，國家稅務總局以補漏的形式，為了防止消費稅稅款流失將商貿企業也納入到消費稅納稅義務人的範疇。然而消費稅暫行條例第一條規定的是“國務院確定的銷售本條例規定的消費稅的其他單位和個人。”商貿企業的變名行為是否應納入消費稅徵稅範圍，國家稅務總局並沒有權限。因此，國家稅務總局2102年47號公告違反上位法，其法律效力有待商榷。
因此，在變名案件中，石化貿易企業儘管實施了變名銷售的行為，但該行為並非法定的消費稅納稅義務行為，不屬於法定的消費稅徵稅範圍，這種把成品油的銷售數量乘以適用稅率的簡單粗暴的消費稅計算方式不具有合法、有效的稅法依據，且無法真正準確地計算國家消費稅損失的金額。
根據我國消費稅暫行條例的規定，生產企業生產銷售應稅消費品的生產環節需要計算繳納消費稅。在石化貿易企業變名銷售案件中，消費稅稅款損失的數額應當以煉化企業實際加工和煉化的成品油數量確定。在引入案例中，A市檢察院根據乙公司對外開具發票中所記載的燃料油數量為依據所認定的消費稅款損失數額明顯事實認定錯誤且沒有稅法依據支撐。
三、“造成消費稅損失”不是虛開增值稅專用發票罪的法定要件
1、行為人主觀上具有騙稅目的是成立虛開增值稅專用發票罪的必要條件
2018年5月，國家稅務總局政策法規司在河南省鄭州市召開稅務司法協作座談會。最高人民法院刑事審判第四庭法官姚龍兵率先發言，發言中提到了對虛開增值稅專用發票罪的理解和處理。他認為，“虛開專用發票罪是目的犯，而不是要求有稅收被騙取實害結果發生的結果犯，也不是不需要任何特定目的的純粹行為犯。要結合本罪設立的淵源和實踐新情況，遵循罪責刑相適應原則，從國家立法、最高司法機關和稅收主管機關的共識角度來解讀虛開。虛開的目的，從罪責刑相適應原則分析，宜限於騙稅目的，不包括逃避繳納稅款。不以騙取稅款為目的的虛開增值稅專用發票行為，不應構成虛開增值稅專用發票罪。”
另外，刑法學界也普遍認為行為人在主觀上不具有騙取國家稅款的目的，且客觀上不會造成國家稅款損失的行為不構成虛開增值稅專用發票罪。例如，張明楷教授在其著作《刑法學（第3版）》（法律出版社，2007年）第613頁指出，“虛開增值稅專用發票罪屬於抽象的危險犯，司法機關應以一般的經濟運行方式為根據判斷是否具有騙取國家稅款的可能性。如果虛開、代開增值稅等發票的行為根本不具有騙取國家稅款的可能性，則不宜認定為本罪。例如，甲、乙雙方以相同數額相互為對方虛開增值稅發票，並且已按規定繳納稅款，不具有騙取國家稅款的主觀目的與現實可能的，不宜認定本罪。再如，代開的發票有實際經營活動相對應，沒有而且不可能騙取國家稅款的，也不宜認定為本罪。”
綜上所述，無論是實務界還是理論界，均認為虛開增值稅專用發票罪需要以行為人具有“騙取稅款”的目的，此處的“騙取稅款”還應與逃稅罪中的“逃避繳納稅款”加以區分，避免造成此罪與彼此的混淆。
2、“造成消費稅損失”不能印證行為人具有“騙稅”目的
前已述及，變名銷售的危害實質是煉化企業通過隱瞞其生產加工成品油的行為從而逃避其消費稅納稅義務。如果司法機關能夠查明具體實施變票、洗票的企業與煉化企業為逃避該生產環節的消費稅稅款而通謀變票的，應當進一步向交易鏈條的下游煉化企業實施偵查並查明其逃避消費稅稅款的金額，從而確定國家消費稅損失的具體金額。需要注意的是，這一案件事實僅能印證變票企業等行為人在主觀上存在幫助其他企業逃避繳納稅款的目的，而不能印證其存在騙取稅款的目的，這也是我們堅持認為對變票企業不能以虛開增值稅專用發票罪論處的關鍵所在。綜上，“造成消費稅損失”僅能印證行為人可能具有“逃稅”的目的，但不能印證行為人具有“騙稅”目的，不是成立虛開增值稅專用發票罪的法定要件。
結語
當前部分司法機關所謂“造成消費稅損失”即成立虛開增值稅專用發票罪的觀點顯屬錯誤。第一，絕大多數司法機關在計算變名銷售交易中國家消費稅稅款損失金額和確定納稅義務存在事實認定錯誤和適用稅法錯誤的問題，背離了變名銷售的危害實質，根本上沒有正確和清晰地查明和認定消費稅損失金額。第二，造成消費稅損失的事實僅能指向變名行為人存在幫助煉化企業逃避繳納稅款的問題，涉嫌構成逃稅罪共犯。第三，造成消費稅損失不能印證變票行為人主觀上具有騙稅的目的，僅能指向行為人可能具有逃稅的目的，不符合虛開增值稅專用發票罪的目的要件，不應以虛開增值稅專用發票罪論處。
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