金融地產行業必備資料超級乾貨：《房地產企業財務分析寶典（62頁）》關注、轉發、點贊文本，查看置頂文章，並添加好友免費領取（備註資料名稱）7天有效
在建工程，是指經批准立項，擁有合法完整用地手續，依據建設工程施工總承包合同，在國有土地上正在建設（含已停建或緩建）房屋等建築物、構築物及附屬設施的工程項目。
在建工程轉讓，則是指轉讓方將出讓國有土地使用權及附著於該土地上的未建成的建築物、構築物、附屬設施一併轉讓給受讓方，並由受讓方支付轉讓價款的民事法律行為。
《中華人民共和國城市房地產管理法》就在建工程轉讓的概念給出了“實際投入資金額應占全部開發投資總額的25%以上”的量化標準，這也是當前稅務機關實務中的處理基準。除此以外，個別地方稅務機關也有一些例外規定，比如河南省地方稅務局公告[2011]10號文中提出的“轉讓土地是指轉讓國有土地使用權或以轉讓國有土地使用權為主（建築物佔總售價的30%以內）的行為”就把這一指標界定在了30%的程度上。
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表一：在建工程轉讓模式
一、在建工程轉讓模式，通常應用於哪些場景？
1、部分房企因資金鍊緊張導致不得不將在建工程階段的項目對外轉讓；
2、合作協議已簽訂，但淨地轉讓受限，買方代建或賣方自建至25%再轉讓；
3、項目被抵押，在他人名下進行前期開發後解押轉讓；
4、城市更新等特殊項目合作開發中，其他資產剝離方式受限；
……
二、在建工程轉讓模式盡調要點
1、轉讓方決策風險
轉讓方內部是否已一致決策；
2、
受讓方財務、稅務風險轉讓方是否已全額支付土地出讓金、土地是否存在長期閒置情況；
墊資代建的安全性；
3、標的資產的法律風險
1）土地是否可法定轉讓；
2）在建工程是否存在拆遷補償安置及其履行情況；
3）標的資產解除抵押、查封的風險及涉訴情況（防範資產解壓/解封后、變更登記前再度被債權人查封風險，及工程欠款導致的新舊施工單位衝突）；
4）未完成合同的解除與重新簽訂是否存在障礙；原施工合同的履行、變更、解除及債權債務承擔條款；備案轉移及證照更名是否存在障礙；
5）在建工程已取得預售許可證並部分預售，原預售合同的處理；
三、在建工程轉讓模式一般操作流程
表二：在建工程轉讓一般流程圖
四、在建工程轉讓模式特殊操作流程
為促進土地要素流通、盤活存量土地，同時提高土地資源利用效率，2017年1月，國土資源部印發《關於完善建設用地使用權轉讓、出租、抵押二級市場的試點方案》的通知（國土資發〔2017〕12號），以建設用地使用權的轉讓、出租和抵押作為試點範圍，並重點關注土地交易以及土地連同地上建築物、其他附著物一併交易的情況。
以試點城市南寧為例，2017年12月12日，南寧市國土局首批3宗二級市場試點轉讓國有建設用地使用權鑑證簽約。對已投資額未達總投資額25%（含淨地）土地的轉讓，受讓人僅憑原土地證、原出讓合同、交易鑑證書就可辦理工程建設手續缺項審批，待開工建設達25%後，再辦理手續過戶（操作示例如下）。
但需要注意的是，筆者也瞭解到，南寧的鑑證交易實務中，需先完稅，然後開發至25%再過戶，這也提醒了我們，實操中差之毫釐謬以千里，任何細節都需嚴肅對待。
表三：鑑證交易模式操作流程圖
五、在建工程轉讓涉稅分析
根據表四，在建工程轉讓過程中交易雙方的一般納稅情況是比較清晰易懂的。那麼，在此種模式下，涉及到哪些較複雜的稅務問題呢？增值稅適用免稅轉讓情況下土地價款在下一開發環節差額扣減的問題筆者將在後續文章中繼續與大家探討。本文將主要探討土地增值稅重複加計扣除問題。
收購前的投資是否允許再次加計扣除？
1）國家級稅法層面上未明文禁止在建工程轉讓與轉讓後開發環節兩次加計
《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定，“條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：（三）...，凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的百分之十以內計算扣除。（六）根據條例第六條（五）項規定，對從事房地產開發的納稅人可按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和，加計百分之二十的扣除”。
同時，《廣東省地方稅務局土地增值稅清算管理規程》（廣東省地方稅務局公告2014年第3號）中也未明確規定對在建工程轉讓前的開發成本不得重複加計扣除。
由此可見，重複加計扣除不違背上位法，也未在廣東省本級法規性文件中有禁止性規定。
2）地方操作實踐規定不一，有些地方政策明文禁止重複加計扣除。
土地增值稅實施條例准許各省級政府自行制訂各地土增稅清算規程，廣西地稅為堵塞企業利用土地增值稅加計扣除的漏洞，就在《廣西壯族自治區房地產開發項目土地增值稅管理辦法（試行）》（2018年第1號）中做出了明確規定，這個政策在全國範圍內也具有一定的代表性：
第四十七條：“如取得土地使用權後進行了實質性的土地整理、開發，但未建造房屋即轉讓土地使用權的，其扣除項目如下：（一）取得土地使用權所支付的金額和按國家統一規定交納的有關費用，包括契稅。（二）開發土地的成本。（三）加計開發土地成本的20%。（四）與轉讓土地使用權有關的稅金”；
第四十八條：“ 從事房地產開發的納稅人整體購買未竣工的房地產開發項目，然後投入資金繼續建設，完成後再轉讓的，其扣除項目如下：（一）取得未竣工房地產所支付的價款和按國家統一規定交納的有關費用，包括契稅。（二）改良開發未竣工房地產的開發成本。（三）房地產開發費用。（四）轉讓房地產環節繳納的有關稅金。（五）加計改良開發未竣工房地產開發成本的20%。”。
但該規定並不具有普遍性。因此，企業在操作實踐中，仍可按照“法無禁止即可為”的原則，爭取兩次加計扣除開發成本。
六、在建工程轉讓模式參考
為使讀者更好地理解在建工程轉讓實務中常規的模式和做法，下文為大家列舉了一種由買方墊資開發到25%的土地使用權轉讓模式，以供參考。
在實際操作過程中，受讓方也需注意墊資開發的公章、經營證照原件共管；委託貸款擔保；目標地塊及在建工程轉讓過戶階段，約定轉讓價格與評估價格不一致的處理；稅費承擔主體、方式界定；賣方配合合同、證照等的手續變更；在建工程轉讓價格的借款抵扣方式等一系列控制要點和風險問題，以順利完成在建工程項目轉讓。
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