編者按：稅務行政案件中稅務機關執法既要符合程序法規定，也要符合實體法規定。複核義務是《行政處罰法》明確規定的行政機關的義務。本文通過分析一則稅務機關未按法律規定履行復核義務敗訴的案例，分析稅務機關履行復核義務的重要性——不依法複核不但導致程序違法、而且會影響實體結果，損害納稅人的合法權益。
一、案例簡介
山東某地稅稽查局（以下簡稱稽查局）收到檢舉反映山東基能能源科技有限公司（簡稱基能公司）自2011年起，假借其他公司資質承接大量市政熱力工程，隱匿收入、在賬簿上不列收入、進行虛假的納稅申報後，隨即對基能公司進行了調查。
稽查局在調查中發現，基能公司在2011年度共取得采暖工程收入24011600元。該收入除有2511600元掛“預收賬款－七里堡”科目外，其餘均未入賬，以上收入均未申報繳納營業稅、城市維護建設稅、教育費附加，該年度取得的採暖工程收入24011600元未計入營業收入，未申報繳納企業所得稅。
2012年度，基能公司共取得采暖工程收入20033037.14元，以上收入中有14733037.14元未入賬，未申報繳納營業稅、城市維護建設稅、教育費附加，未申報繳納企業所得稅。稽查局依據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十三條第一款規定，對基能公司未申報繳納2011年至2012年營業稅1162339.11元、城市維護建設稅81363.74元的行為，處以未繳稅款一倍的罰款1243702.85元。
在稽查局對基能公司的行政處罰處理期間，基能公司向稽查局陳述其與濟南金立信財務管理諮詢有限公司曾簽訂《代理記賬協議書》，因雙方其他糾紛導致該公司故意未按約定進行納稅申報等事務。基能公司向稽查局工作人員出示其公司於2011年6月17日與濟南金立信財務管理諮詢有限公司簽訂的《代理記賬協議書》，該協議顯示雙方曾約定濟南金立信財務管理諮詢有限公司有關的代理記賬、稅務申報的合同義務。同時出示其與濟南金立信財務管理諮詢有限公司發生糾紛、終止上述協議、進行相關訴訟的證據。在收到《稅務處罰事項告知書》後，基能公司曾提出聽證申請，後撤銷。
稽查局未採納基能公司的上述意見，依舊進行行政處罰，後基能公司針對稅務處罰向法院提出行政訴訟，一審、二審均判決稽查局做出稅務處罰行為違法，予以撤銷。
二、各方觀點
本案的爭議焦點在於對基能公司的申辯意見，即委託第三人代為辦理稅務事宜，稽查局是否進行了複核；未進行復核是否可能影響稅務行政處罰決定的正確性。
基能公司觀點：因基能公司已向稽查局提供了證據證明由稅務代理機構代為納稅申報，在出現未申報或者違規行為情形時，稅務機關應對稅務代理人進行處罰，基能公司需承擔的是補繳稅款和因未繳稅款產生的滯納金。稽查局作為行政機關在進行行政行為過程中，沒有對稅務代理機構進行審核和調查，在二審中主張基能公司的稅務代理機構有可能不適格，此舉證明上訴人行政行為的不負責任性和違法性。
稽查局觀點：1.《稅務行政處罰決定書》認定基能公司存在《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十三條第一款規定的偷稅行為，證據確鑿、充分。稽查局提交的證據能夠充分證明基能公司存在著在賬簿上不列、少列收入，不繳或少繳稅款的偷稅行為。依照《稅收徵收管理法》第六十三條第一款規定，不論不繳或少繳稅款的原因是什麼，只要納稅人存在不繳或少繳稅款的偷稅行為，稽查局有權依法對其進行處罰。2.根據有關規定，從事稅務代理業務的中介機構為稅務師事務所，而從基能公司提交的材料看，其所謂的進行代理記賬的公司“濟南金立信財務管理諮詢有限公司”明顯不是稅務師事務所，其代理記賬行為當然不屬於稅務代理行為。3.本案行政處罰過程中，稽查局履行了應盡的審查職責。從履行審查職責的程序看，基能公司主動放棄聽證程序，針對基能公司撤銷聽證申請後補充提交的材料所反映的問題，稽查局又對基能公司進行了詢問並製作了筆錄。該筆錄記載了有關單據交接問題的審查內容；從履行審查職責的內容看，針對基能公司補充提交的材料，稽查局逐一進行了審查，認定基能公司提供的材料中沒有一份能夠證明其所稱的由於代理記賬公司的原因導致其不繳或少繳稅款；從履行審查職責的結果看，稽查局通過審查認為，本案不屬於《稅收徵收管理法》第八十八條和《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第九十八條規定的情形。因此，對基能公司申請撤銷聽證程序後補充提交的材料，稽查局已履行了應盡的審查職責。
三.華稅點評
（一）複核是稅務機關的法定義務
《行政處罰法》第三十二條規定，當事人有權進行陳述和申辯。行政機關必須充分聽取當事人的意見，對當事人提出的事實、理由和證據，應當進行復核；當事人提出的事實、理由或者證據成立的，行政機關應當採納。行政機關不得因當事人申辯而加重處罰。行政法理論正當程序原則要求：行政機關作出影響行政相對人權益的行政行為，必須遵遁正當法律程序，包括事先告知相對人，向相對人說明行為的根據、理由，聽取相對人的陳述、申辯，事後為相對人提供相應的救濟途徑等。複核程序是正當程序原則的基本要求。對行政相對人提出申辯事項的調查處理，當事人提出的事實、理由或者證據成立的，行政機關應當採納。綜上，當相對人提出事實、理由、證據時，稅務機關應進行復核。
（二）納稅人撤回聽證申請不免除稅務機關的複核義務
稽查局在本案中主張基能公司撤銷聽證申請，因此影響其將複核情況進行告知 。但是納稅人提起聽證與稅務機關複核不存在對應關係，只要納稅人提出陳述申辯的意見，稅務機關就應對納稅人提出的事實、理由和證據進行復核，這與納稅人是否提起聽證無關。因此，本案中，納稅人撤銷聽證申請不能免除稅務機關的複核義務。
（三）未依法履行復核義務，不僅導致程序違法，而且影響實體結果的公正性
本案中，稽查局雖然主張其對基能公司的主張及提供的證據進行了複核，但是未能舉證證明其進行了複核。稽查局應當在收到基能公司提出的撤銷聽證申請、對聽證會予以取消後，依然充分聽取能源公司的陳述、申辯意見，對基能公司提出的事實、理由和證據進行復核，並將複核情況告知基能公司同時說明理由，將複核情況形成證據存入卷宗。稽查局沒有提供證據證明其進行了複核，應當承擔舉證不利的後果，由此，一審、二審法院均認定稽查局程序違法。
複核程序是正當程序原則的基本要求，通過複核程序，行政機關對當事人的陳述、申辯理由可以進行充分的考慮，這樣才能確保行政處罰結果正確。若稽查局未充分履行復核義務，則會導致處罰結果有失公正。雖然對於基能公司未申報納稅的事實，稽查局提供了充分的證據，基能公司也無異議。但是在履行稅務行政處罰職權時，稽查局仍應查清具體應承擔法律責任的主體。複核程序的意義即在於使行政機關掌握調查過程中尚未掌握的事實、證據，更加全面的考慮案情，作出正確的行政處罰。本案中，稽查局對於基能公司提出的理由未能依法進行復核，最終影響了行政處罰的公正性。
小結：依法行政原則是稅務機關實施具體行政行為的基本原則。依法行政所依據的法包含實體法與程序法。程序公正是實體公正的保障。複核義務是一種程序法義務。稅務機關只有充分履行了複核義務，才能保證其行政行為合法。因此，稅務機關在執法時，應當按照法律的規定，依照法定程序履行相應的職責和義務；納稅人發現稅務機關執法程序有誤時，應當及時提出，必要時需通過司法救濟保障自己的合法權益。
（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）
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