一企業法定代表人舉報自己的企業偷稅，並書面承認稽查部門隨後做出的偷稅認定，但之後既不執行稅務處理和處罰決定，也不尋求法律救濟。這是為什麼？本文圍繞這一奇葩事件，提出了一個特殊情況下的陳述申辯權行使問題，這事關程序正義。
事發：
企業新老闆舉報舊老闆偷稅
S公司法定代表人李某於2018年向所屬地稅務稽查局舉報，稱公司原法定代表人張某在任職期間（2014年度~2016年度），採用隱瞞銷售收入、虛列支出等手段進行偷稅。
李某一併提供了以下資料：1. 2014年~2016年的入庫單，說明S公司在當期購進200噸原材料但未入賬。2. 2014年~2016年的出庫單，說明未入賬的原材料在加工後已經對外銷售，但S公司未申報銷售收入。3. 汽油、工人領取補助等支出項目的原始憑證，並說明S公司名下無車輛，領取補助的人也並非S公司的員工，相關支出並未實際發生。
反常：
企業承認偷稅卻不補稅認罰
稽查局立案調查，發現案件存在以下疑點：
一是證明有原材料購進的入庫單，只有一個簡姓人員的簽名，且沒有貨物來源的其他證明材料，而簽名人並未對相關情況作出解釋或確認。二是根據出庫單記錄，未入賬的原材料經加工後的銷售價格與購進價格一致，不合常規。且這種原材料的產成品通常應有A和B兩種貨物，但出庫單上僅有A貨物。三是有關汽油、工人領取的補助等支出確已真實發生，但根據稅法規定這些支出本應由S公司的交易對方（某油站）承擔，而合同約定由S公司承擔，這些以某油站為名的票據屬於不合規列支票據。
帶著疑問，稽查局準備對S公司原法定代表人張某、出入庫經手人簡某進行詢問，向S公司書面送達了《詢問通知書》。S公司書面答覆：張某已經離開當地，現在無法聯繫；簡某已經離職，也無法聯繫。
這種情況下，稽查局將擬確認的違法事實通過《稅務事項通知書》的形式，向S公司告知，並要求其進行陳述申辯和舉證。S公司書面回覆確認：稽查局認定的違法事實屬實，我公司確實存在偷稅行為。據此，稽查局做了偷稅認定，先後下達了處理和處罰決定書，要求S公司補繳稅款、滯納金和罰款。然而，S公司收到上述文書之後，既不尋求法律救濟，也未補繳稅款、滯納金和罰款。
爭議：
當事人說有關處理處罰不合法
2019年，稽查局依法將案件移送公安機關。公安機關立案後，以涉嫌逃稅罪將張某刑事拘留。
張某立即聘請律師尋求法律救濟。張某的律師提出一個問題：張某在2016年8月就因與S公司現法定代表人李某有矛盾而辭職，對於之後李某舉報、稽查局調查等情況一無所知。由於在本案中張某的知情權和陳述申辯權都沒有得到保障，稽查局針對張某在S公司任法定代表人期間的相關事實作出的處理和處罰決定，在程序上不合法。
分析：當事人張某有陳述申辯權
張某律師的說法對嗎？這需要對本案中有關陳述申辯權的主體資格進行分析，看張某有沒有陳述申辯權。
稅收徵管法第八條第四款規定，納稅人、扣繳義務人對稅務機關所作出的決定，享有陳述權、申辯權；依法享有申請行政複議、提起行政訴訟、請求國家賠償等權利。
行政處罰法第三十一條規定，“行政機關在作出行政處罰決定之前，應當告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據，並告知當事人依法享有的權利”；該法第三十二條第一款規定，“當事人有權進行陳述和申辯。行政機關必須充分聽取當事人的意見，對當事人提出的事實、理由和證據，應當進行復核；當事人提出的事實、理由或者證據成立的，行政機關應當採納”；第四十一條規定，“行政機關及其執法人員在作出行政處罰決定之前，不依照本法第三十一條、第三十二條的規定向當事人告知給予行政處罰的事實、理由和依據，或者拒絕聽取當事人的陳述、申辯，行政處罰決定不能成立；當事人放棄陳述或者申辯權利的除外”。
根據以上規定可以確定，陳述申辯權的有效保障，是確保稅收行政行為程序合法的基本要求。本案中的納稅人是S公司，而稽查局已經確定向S公司告知，並接受其提供的情況說明。所以，僅僅依據稅收徵管法的規定，似乎納稅人S公司已經行駛了陳述申辯權，也難以認定S公司原法定代表人張某具有陳述申辯權。但張某是否屬於行政處罰法規定的“當事人”，能否享受行政處罰法賦予“當事人”的陳述申辯權呢？筆者查閱各類文件資料，未發現現行法律或者文件對“當事人”的範疇作出明確規定。
筆者梳理有關法條的法理認為，即使對張某是否具有“當事人”的身份有爭議，張某都應當擁有陳述申辯權。
首先
應當認定張某屬於“當事人”行政處罰法將陳述申辯權賦予了“當事人”，而並非“行政相對人”，就說明陳述申辯權的行使主體應突破“行政相對人”的範圍。結合本案的實際情況，“行政相對人”（即納稅人）是S公司，但S公司實施的違法行為發生在張某擔任法定代表人期間。也就是說，張某是該行為的組織者和實施者，也是該行為後果的承擔者。可以說，對於該行為的動機、目標和具體內容等一切有關要素，張某絕對是“當事”的人。
換一個角度去看，如果張某不是當事人，那麼S公司就是一個空洞的主體，其實施違法行為時就沒有主觀方面的意識。結合“定性偷稅必須行為主體具備主觀故意”的法律要求，當不確定行為主體的主觀方面時，就無法認定構成偷稅行為。簡而言之，只有確定張某的“當事人”身份，才能確定“行政相對人”S公司的行為是否具有偷稅的主觀故意。
其次
即使退一步認定張某屬於“有利害關係的第三人”，其也應當獲得陳述申辯權。
一個行政處罰法律關係的成立，肯定會對行政相對人的權利和義務發生影響，但在某些情況下，也會對行政相對人之外的第三方發生直接、重大的影響。當出現這種情況時，僅僅聽取行政相對人的意見，忽略第三方的意見，就很有可能出現行政相對人為了降低自己的損失，做出虛假陳述申辯的情況，對第三方的合法利益造成侵害。因此，聽取有利害關係的第三人的陳述申辯，是還原案件真實情況，確保行政行為合法、正當的重要條件。
並且，行政訴訟法第二十五條規定，“行政行為的相對人以及其他與行政行為有利害關係的公民、法人或者其他組織，有權提起訴訟”。這充分說明行政機關、行政相對人、有利害關係的第三人，都是行政訴訟法律關係的參與人，都擁有通過法律救濟途徑維護自己合法權益的權利。按照“舉重以明輕”原則的法理邏輯，有利害關係的第三人在行政訴訟過程中都有權利為自己辯護，那麼在層級更低一點的行政管理過程中，也應當享有陳述申辯的權利。因此，行政訴訟法的有關規定也對“張某應享有陳述申辯權”形成了支撐。
最後 以S公司作為陳述申辯權的行使主體，雖沒有違法的明確依據，但不妥當。
根據稽查調查資料，張某辭職後就未參與S公司的管理，S公司處於現任法定代表人暨舉報人李某的實際控制之中。S公司在這樣一個背景下做出的情況說明，必然體現了李某的意願和要求。儘管從法律形式上，S公司和李某雖然是兩個不同的主體，但在實踐中，兩個主體之間的界限非常模糊。因此，也就出現了“舉報人舉報自己違法，舉報人承認自己違法”的奇怪現象。由此可見，S公司的情況說明已經完全喪失了法律救濟的價值，S公司在客觀上也無法行使陳述申辯權。
綜上，筆者認為，無論是為了保護納稅人的合法權益，還是為了規避稅務機關的執法風險，都應當對本案予以撤銷並責令稽查局重新作出具體行政行為。同時筆者建議，在法律規定不明確的情況下，稅務人員應立足於立法精神層面去理解法律，還要學會從納稅人的立場去考慮執法行為的恰當性，這樣才有利於構建和諧的徵納關係。
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