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【華稅】中國第一家專業化稅法律師事務所，5A級稅務師事務所集團，成立於2006年，總部位於北京，專注於稅務爭議解決、稅務稽查應對、稅務籌劃、稅務審計、公司法等領域的專業服務。
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◎ 華稅稅務爭議組
編者按：今年4月及8月，國家稅務總局、公安部、海關總署和中國人民銀行四部委先後兩次召開聯合會議，共同部署打擊虛開增值稅發票、騙取出口退稅違法犯罪專項行動。“打虛打騙”一直是國家稅務總局以及各級稅務機關年度工作的重點內容，從近年大規模爆發的虛開案件就可以明顯反映出稅務、公安及司法機關“打虛打騙”的力度，企業涉嫌虛開的風險也因此而驟然上升。就石化行業而言，變名案件最為多發，目前該類案件司法機關多認為不存在真實的貨物交易，按照虛開增值稅專用發票罪進行處理。就目前司法機關處理該類案件的態度而言，如何從稅法、刑法以及民商法角度分析三大主體的法律責任變得十分必要。本文將從虛開犯罪構成以及消費稅損失等方面，對在變名涉嫌虛開案中涉及的三大主體法律責任進行分析。
一、目前均面臨司法機關指控“虛開增值稅專用發票罪”的刑事責任風險
在石化行業中的變名銷售交易鏈條通常是：油田→甲公司→乙公司→丙公司→丁公司。其中甲公司和丁公司通常為石油煉化企業，乙公司為過票企業，丙公司為變票企業，為了增加交易環節，通常過票企業會有多家。
（一）變票企業法律風險最大
變票企業是指在“變名銷售”交易鏈條中將原油、瀝青等非消費稅應稅消費品通過變更增值稅專用發票上所載貨物名稱的方式，將實際貨物名稱變更為燃料油等成品油。該類變票企業一般都是不具有生產經營資質的商貿企業，僅做化工產品等的貿易，從貿易環節的差價中賺取利潤。從行政法的角度而言，變票企業首先就違反了《發票管理辦法》第二十三條的規定，未如實開具發票，根據該辦法第三十六條的規定，變票企業將面臨著由稅務機關責令整改，沒收非法所得，並處1萬元以下罰款的處罰。另外，根據國家稅務總局《關於消費稅有關政策問題的公告》（2012年第47號公告）第三條規定，商貿企業將外購的的消費稅非應稅產品以消費稅應稅產品對外銷售的，視為應稅消費品的生產行為，按規定徵收消費稅。也就是說，按照該條款的規定，儘管變票企業並沒有生產行為，但是由於其變票行為，將面臨著補繳消費稅稅款的風險。除此之外，在查處石化行業變名銷售案件時，變票企業往往作為公安機關偵查的突破點，然後找出整個交易鏈條的上下游企業，因此虛開風險一般從變票企業處爆發，進而被追究虛開刑責。
（二）過票企業法律風險次之
過票企業是指在交易過程中購進並銷售貨物，開具的增值稅專用發票上所載貨物名稱與取得的增值稅專用發票上的貨物名稱品名一致。過票企業分為兩種，一種是變票企業上游的過票企業，這類企業開具的發票和取得的發票所載貨物名稱和實際貨物保持一致，因此不會存在行政法上的責任。但是，該類企業虛開風險同樣存在，由於現在司法機關的指控邏輯是中間的過票及變票企業虛構交易環節，不存在真實的貨物交易，取得和開具的增值稅專用發票均屬於虛開。另一類過票企業屬於交易鏈條中變票企業的下游企業，該類過票企業取得和開具的增值稅專用發票所載貨物品名明顯與真實交易的貨物不符，因此也存在著與變票企業相同的行政法上的風險，但是被追究虛開刑責的風險在所難免。與變票企業區別最大的是，過票企業無需承擔補繳消費稅的責任。
（三）煉化企業需承擔何種法律責任
目前，有部分此類案件向煉化企業延伸進行偵查和追訴，並且同樣是以涉嫌犯虛開增值稅專用發票罪追究刑事責任。一般而言，煉化企業處於整個交易鏈條的起始端或者終端，以終端企業較為多見。煉化企業具備石化產品的生產加工資質、生產設備以及能力，在購進原油或者半成品油後進行煉化生產或者調和成成品油對外銷售。從行政法的角度而言，在變名銷售交易過程中煉化企業違反了《稅收徵收管理法》第六十三條及《發票管理辦法》第二十三條的相關規定，依法應予追繳稅款及滯納金甚至罰款。煉化企業雖有偷逃消費稅的行為，但並不能因此而認定該類企業構成虛開犯罪或者逃稅罪。
二、因變票行為不會造成增值稅稅款損失，故都不應定性為虛開犯罪
增值稅屬於流轉稅、價外稅，其實際稅負通常會由商品的銷售方轉嫁給購買方。購買方在整體承擔了商品的增值稅稅負後即取得對國家的稅收債權，對未增值部分可以繼續向後手購買方轉嫁，實際上僅對商品再流轉環節的增值部分納稅。在大宗商品貿易中，各環節供應商只要按照交易數量、金額如實開具增值稅專用發票，其正常申報抵扣增值稅進項稅額的行為就不會造成國家增值稅稅款的損失。換言之，在貨物購銷交易鏈條中，只要存在貨物來源且自貨物開始進入到購銷貿易中，各個交易主體均按實際交易的金額申報繳納增值稅的，整個環節不會造成增值稅稅款損失。在石化行業變票案件中，各環節無論是參與過票、變票的商貿企業，還是石油煉化企業，均根據合同上所載的貨物數量及金額如實取得或開具增值稅專用發票，據實向稅務機關申報繳納增值稅稅款，並依法進行抵扣，整個交易環節不會造成國家增值稅稅款的損失。從過罰相當原則來看，由於變票行為未造成國家增值稅稅款損失，因而僅僅依其變票行為認定構成虛開犯罪明顯違背立法原意和這一原則。
三、以造成消費稅稅款損失追究三類主體虛開刑責明顯不當
從華稅辦理的變名案件來看，該類案件偵辦的方向開始向偷逃消費稅角度縱向延伸。司法機關在起訴書中通常會認為企業或行為人“在無真實貨物交易的情況下，讓他人為自己虛開增值稅專用發票，造成國家消費稅損失XX萬元，數額巨大，其行為觸犯了《中華人民共和國刑法》都二百零五條的相關規定，應當以虛開增值稅專用發票罪追究刑事責任”。但是，“造成消費稅損失”的行為不是刑法第二百零五條的適格評價對象，不能因為涉案交易造成了消費稅損失而追究行為人虛開增值稅專用發票罪的刑事責任。從罪責刑相適應的刑法原則考慮，刑法第二百零五條規定的虛開罪屬於重刑犯罪和特別犯罪，最高可判處無期徒刑，不能將針對消費稅等增值稅之外稅種的犯罪行為，適用於專門打擊增值稅的虛開行為，司法機關應慎刑慎罰，否則將嚴重違背刑法原則及謙抑精神，侵害企業及行為人的合法權益。
四、司法機關處理變名涉嫌虛開案中行政程序法考量的缺位
前已述及，變名銷售案件可能會存在石油煉化企業偷逃消費稅稅款的情形，構成稅法上的違法行為，需要承擔相應的稅收行政法律責任，但是其不是刑法第二百零五條虛開增值稅專用發票罪的適格評價對象，不應追究虛開增值稅專用發票罪的刑事責任。根據《刑法》修正案（七）及《稅收徵收管理法》第六十三條之規定，對於納稅人涉嫌逃稅案件，首先應由稅務機關對納稅人實施稅務稽查並作出稅務處理及處罰決定，如納稅人未能按照稅務機關的決定補繳稅款、滯納金及罰款的，公安機關方可以納稅人涉嫌犯逃稅罪啟動刑事偵查程序。稅務機關沒有處理或者不處理的，司法機關不得直接追究行為人犯逃稅罪的刑事責任。
2017年12月29日，最高人民法院發佈關於《充分發揮審判職能作用為企業家創新創業營造良好法治環境的通知》（法〔2018〕1號）第三條中表示“依法保護企業家的人身自由和財產權利。……嚴格區分企業家違法所得和合法財產，沒有充分證據證明為違法所得的，不得判決追繳或者責令退賠。嚴格區分企業家個人財產和企業法人財產，在處理企業犯罪時不得牽連企業家個人合法財產和家庭成員財產。”在變票案件中，各類涉案企業或個人經常會遇到被公安及司法機關查封庫存、扣押財產、凍結銀行賬戶等情形。公安機關應嚴格按照《公安機關辦理經濟犯罪案件的若干規定》第四十六條的相關規定，依法行使職權。企業及個人應針對公安機關不合法的查封、扣押等行為與公安機關辦案人員交涉或者向有關職能部門進行檢舉，或通過法律程序維護自身的合法權益。司法機關在全面掌握案件事實、正確適用法律的同時，也應嚴格按照最高人民法院法〔2018〕1號文件的精神對涉案企業及個人的合法財產予以保護。
總結：刑法第二百零五條規定之虛開增值稅專用發票罪從性質上屬於法定犯而非自然犯，其社會危害性不在於人民群眾的生命安全而在於對國家增值稅稅款的侵害乃至對國家稅收徵管秩序造成的損害。由於本罪罪狀設計之簡陋加之司法機關尚難以對我國增值稅徵稅原理及國家增值稅稅制有正確和清晰的認識與理解，導致本罪的司法實踐極容易出現罪責刑不相適應的問題，尤其在近年來爆發的石化企業變名虛開類案件中凸顯。我們認為，各地司法機關在處理此類案件時應當根據目的論限縮解釋等科學的法律適用方法，遵循罪責刑相適應、刑罰謙抑和疑罪從無的原則作出正確處理，以維護刑法的公平與正義，保障企業等相關主體的合法權益。
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