編者按：貨物購銷交易中，交易一方虛開增值稅專用發票的，另一方是否一定構成虛開增值稅專用發票？現實中大量存在銷售方虛開增值稅專用發票，但購買方對銷售方虛開行為並不知情的情況。對於納稅人取得虛開的增值稅專用發票如何處理的，國家稅務總局曾在1995年、1997年與2000年分別發佈了四個規範性文件予以明確，對存有不同主觀狀態的取得虛開的增值稅專用發票納稅人給予不同的處理。接下來的案例中，上游企業已被證實虛開並被稅務機關處理處罰，但是受票方主管稅務機關沒有證據表明受票方惡意取得，因而推定受票方善意取得虛開的增值稅專用發票。本案中受票方認為自己與上游企業存在真實貨物交易，不應認定為善意取得虛開發票，因而產生訴爭。
一、收受已被證實虛開增值稅專用發票被認定為善意取得
2015年底至2016年4月期間，上海市甲公司（受票方）與深圳市乙公司、深圳市丙公司（兩公司為開票方）簽訂採購合同，約定合計購買“304棉花包”(廢不鏽鋼)2,500噸發往丁公司。2016年4月，甲公司憑乙公司和丙公司開具的157份發票向上海市寶山區稅務局申報抵扣。
2018年5月30日，深圳市乙、丙兩公司的主管稅務機關向上海市國家稅務局稽查處發送已證實乙公司(128份發票)和丙公司(29份發票)虛開通知單，並隨附虛開發票清單(合計157份發票)。該通知單主要內容是：“現將已證實虛開的增值稅專用發票(詳見附件)告知你局，請按有關規定處理，並將有關情況及稅務處理結果反饋我局。”此後，上海市國家稅務局稽查處將上述材料轉交給寶山稅務局。
2018年7月16日，寶山稅務局對甲公司進行稅收專項檢查立案。2018年7月23日，寶山稅務局向甲公司作出稅務檢查通知。2018年9月5日，被告寶山稅務局作出稽查報告，擬對甲公司接受已定性虛開的增值稅專用發票作進項轉出處理，合計2,907,838.54元。2018年10月26日,寶山稅務局作出滬寶稅處[2018]320號稅務處理決定，認定甲公司收受乙公司開具已定性虛開的128份增值稅專用發票(金額合計：12,547,668.07元，稅額合計：2,133,103.93元，價稅合計：14,680,772元)、收受丙公司開具已定性虛開的29份增值稅發票(金額合計：286,179.57元，稅額合計：486,570.43元，價稅合計：3,348,750元)，並已全部認證抵扣，暫無證據表明為惡意取得。寶山稅務局按照善意取得虛開增值稅專用發票等相關規定，對甲公司補徵增值稅：2,619,674.36元、補徵城市維護建設稅：130,983.72元、補徵教育費附加：78,590.23元、補徵地方教育費附加：52,393.49元、補徵河道工程修建維護管理費：26,196.74元。
二、各方圍繞本案是否適用善意取得虛開增值稅專用發票發表意見
（一）甲公司認為涉案交易屬於真實交易，可以正常抵扣進項稅額
首先，涉案交易屬於真實交易。甲公司從乙、丙公司取得的增值稅專用發票均系基於真實交易。深圳稅務機關提供的《已證實虛開通知單》本身只能作為案件線索而非證據，不能未經調查核實，直接憑此作出稅務處理。另外深圳稅務機關提供的相關證據材料也不能證明甲公司與乙、丙公司之間的交易不真實。
其次，甲公司可以正常抵扣進項稅額。寶山稅務局適用的法律依據為國家稅務總局187號通知及1240號批覆，但上述兩文件並沒有規定乙、丙公司向甲公司開具增值稅專用發票的此種情形屬於虛開的增值稅專用發票。根據《國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號)的規定，乙、丙公司向甲公司銷售貨物、收取款項，並以自己的名義開具與所銷售貨物相符的增值稅專用發票，因此甲公司取得的增值稅專用發票可以作為抵扣憑證抵扣進項稅額。
（二）稅務機關認為甲公司屬於善意取得虛開的增值稅專用發票
因深圳稅務機關已證實乙、丙公司開具給甲公司的發票為虛開。稅務局收到該《已證實虛開通知單》後以此為線索調查取證，甲公司的合同和發票有商業疑點和矛盾之處，不僅僅是材料不規範，因暫未發現有證據表明甲公司惡意收受虛開的增值稅專用發票，因此推定甲公司取得上述增值稅專用發票為善意。但甲公司收受的該兩公司開具的增值稅專用發票已被深圳稅務機關證實為虛開，這一違法事實成立的前提下，稅務機關認定甲公司善意取得虛開增值稅專用發票的事實合法。據此適用187號通知、1240號批覆等相關規定，對甲公司收受並抵扣已證實為虛開的增值稅專用發票行為作出增補增值稅及其附加稅的處理決定，認定事實清楚、適用法律正確。
（三）法院認為甲公司抵扣進行稅額應當依法予以追繳
經深圳稅務機關查證，甲公司取得的涉案157份增值稅專用發票系虛開增值稅發票。根據《增值稅暫行條例》第九條規定，納稅人購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。該條款是對不符合規定的增值稅扣稅憑證不得抵扣稅款的規定，而不考慮受票方主觀上有無過錯。甲公司作為增值稅納稅義務人，其憑收受的虛開的增值稅專用發票，依法不能獲得抵扣進項稅款，已經抵扣的進項稅款，應依法追繳。甲公司主張本案應適用39號公告，市稅務局稱39號公告適用對象為開具增值稅發票的納稅人，即上游企業乙、丙兩公司，而深圳稅務機關對此已經認定了系虛開，39號公告不適用作為受票方的甲公司。
三、本案要點法律問題分析
（一）實務中，開票方構成虛開，對受票方行為定性及處理的四種不同情形
雖然目前國家稅務總局在努力完善增值稅管理，由“以票控稅”向“信息管稅”跨越，但是就稅收徵管實踐而言，發票在增值稅的徵管中仍然是一個舉足輕重的角色。正因如此，諸多涉稅違法犯罪行為也都是圍繞著發票展開，其中以虛開增值稅專用發票最為典型。在一起虛開案件中，稅收法律法規對於開票方和受票方的評價並不相同，在開票方構成虛開的情形下，實務中對受票方行為的定性和處理存在以下四種不同情形：
一是，開票方構成虛開，不對受票方進行處理，進行稅額可以抵扣。此種情形一般存在真實的貨物交易，僅在貨物名稱等方面存在一定的瑕疵，受票方抵扣稅款不會造成國家稅款的損失。
二是，開票方構成虛開，受票方構成善意取得虛開增值稅專用發票。關於受票方善意取得虛開增值稅專用發票的規定主要規定於國家稅務總局《關於納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔2000〕187號）和《國家稅務總局關於納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批覆》（國稅函〔2007〕1240號）的相關規定。此種情形下，受票方不以偷稅或者騙取出口退稅論處，不適用滯納金和罰款的相關規定，如能夠重新從銷售方取得合法、有效專用發票的，准予抵扣進項稅款。
三是，開票方構成虛開，受票方屬於取得不合規發票。根據《增值稅暫行條例》第9條、《國家稅務總局關於納稅人虛開增值稅專用發票徵補稅款問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第33號)以及《發票管理辦法》第二十一條的規定，此種情形下受票方進項稅額不得抵扣，發票也不得作為財務報銷憑證，但是一般不會對受票方進行罰款。
四是，開票方構成虛開，受票方構成虛接受發票。根據《稅收徵收管理法》第63條、《國家稅務總局關於納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發〔1997〕134號）第一條、第四條，此種情形下受票方構成利用他人虛開的專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅，對其處以偷稅數額五倍以下的罰款，進項稅金大於銷項稅金的，還會調減其留抵的進項稅額。此種情形下，受票方被移送公安機關追究刑事責任的風險較高。
（二）善意取得虛開增值稅專用發票的構成要件
20世紀末，在嚴厲打擊虛開增值稅發票違法行為，保護增值稅稅基的大背景下，錯誤的打擊了一批存在真實貨物採購的購貨方（受票方），他們在不知情的情況下取得銷售方虛開的增值稅專用發票，被稅務機關定性為虛開，引起嚴重的稅企對立。為此，援用民法上“善意第三人”的原理，國家稅務總局出臺了《關於納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔2000〕187號），隨後出臺《國家稅務總局關於納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批覆》（國稅函〔2007〕1240號），明確了善意取得虛開增值稅專用發票應當滿足的條件。
根據以上規範性文件的規定，構成善意取得虛開的增值稅專用發票，應當滿足如下條件：
（1）購貨方與銷售方存在真實的交易；
（2）銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票；
（3）專用發票註明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符；
（4）沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的。
實踐中，稅務機關常以“貨、票、款一致”為基礎，綜合考慮交易和發票開具的時間、資金結算方式、貨物交付方式的多種因素，判斷取得專用發票的一方是否為善意取得虛開的增值稅專用發票。
（三）企業善意取得虛開的增值稅專用發票風險及應對
根據《國家稅務總局關於納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔2000〕187號，以下簡稱“187號文”）的規定，企業善意取得虛開的增值稅專用發票的，不予抵扣進項稅款或者不予辦理出口退稅；購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。
對此，企業應採取有效的措施避免損失。根據187號文的規定，購貨方重新從銷售方取得防偽稅控系統開出的合法、有效專用發票的，或者取得手工開出的合法、有效專用發票且取得了銷售方所在地稅務機關或者正在依法對銷售方虛開專用發票行為進行查處證明的，購貨方所在地稅務機關應依法准予抵扣進項稅款或者予以出口退稅。因此，企業善意取得虛開發票的，應爭取重新取得合法、有效的專用發票避免自身損失的發生。
同時，企業取得虛開的增值稅專用發票，如果未被認定為善意取得，還將面臨構成偷稅、騙稅違法行為甚至構成犯罪的風險，因此企業應對善意取得進行證明，可從以下四方面進行：（1）提供交易真實存在的證據；（2）證明取得的增值稅專用發票註明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符。（3）證明銷售方使用的是其所在省的增值稅專用發票；（4）證明自身不知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得。
