逃稅罪的處罰阻卻事由
張明楷
本文原載《法律適用》2011年第8期，註釋略
《刑法修正案（七）》3條對刑法第201條作了重大修改。修改後的刑法第201條第1款規定了逃稅罪的罪狀與法定刑，第4款規定：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”本款的本文（但書前的內容稱為本文）規定了“不予追究刑事責任”的條件，但書對“不予追究刑事責任”的情形作出了限制。要正確適用刑法第201條第4款的本文與但書，就必須正確理解本款規定的性質。筆者就此發表一點粗淺看法。
一、性質：處罰阻卻
行為成立犯罪，就導致法律後果，承受相應的處罰。但德國、日本等大陸法系國家的刑法理論認為，存在一種例外情形：就某些犯罪而言，除了具備構成要件符合性、違法性、有責性之外，只有具備其他事由時才能處罰該行為，這種事由就是處罰條件（或稱客觀處罰條件）。
例如，日本刑法第197條第2項規定：“將要成為公務員的人，就其將要擔任的職務，接受請託，收受、要求或者約定賄賂，事後成為公務員的，處5年以下懲役。”日本刑法理論認為，行為人在關於其將要擔任的職務上收受、要求或約定賄賂就成立犯罪，但只有當行為人後來確實成為公務員時，才能給予處罰。事後成為公務員，就是一種處罰條件。根據刑法理論的通說，處罰條件是基於一定的政策理由而設，與犯罪的成立要件沒有關係，換言之，不具備處罰條件時，犯罪仍然成立，只是不能處罰而已。因此，對處罰條件事實的認識，不是故意的內容。亦即，不要求行為人對符合客觀處罰條件的事實具有認識與希望、放任態度。
大陸法系國家刑法理論起先承認的這些客觀處罰條件，與行為本身沒有直接關係，通常是第三者行為的結果，[1]後來，出現了擴大客觀處罰條件的內容或範圍的趨勢。德國近數10年來的刑法改革，運用了不少客觀處罰條件，特別是一些行為的結果也被認為是客觀處罰條件。例如，德國刑法第227條規定：“參與鬥毆或者參與由多人實施的攻擊行為，如果該鬥毆或者攻擊造成人的死亡或者重傷的，對參與行為者處3年以下自由刑或者罰金。”德國刑法理論認為，其中的“造成人的死亡或者重傷”就是客觀處罰條件，行為人對此不必有故意。即行為人參與鬥毆或者數人的共同攻擊時，原本就構成犯罪，但刑法規定只有在致人死亡或重傷時才處罰，而致人死亡或者重傷卻與行為人的互毆故意無關。
我國刑法理論的通說雖然沒有采取德國、日本的構成要件符合性、違法性、有責性的三階層體系，而是採取了四要件的犯罪構成體系。但是，這並不意味著我國刑法中不存在類似於德國、日本刑法中的客觀處罰條件。至於是在犯罪構成內，將類似於德國、日本刑法中的客觀處罰條件當作“客觀的超過要素”處理，[2]還是在犯罪構成之外承認客觀處罰條件，只是刑法理論體系的問題，而不是否定客觀處罰條件的理由。
客觀處罰條件，可以分為積極的客觀處罰條件與消極的客觀處罰條件。前者意味著，只有當行為具備該處罰條件時，才能處罰該行為。上文所列舉的日本刑法第197條第2項規定的“事後成為公務員”，德國刑法第227條規定的“造成人的死亡或者重傷”，都屬於積極的客觀處罰條件。後者意味著，當行為具備該條件時，就不得處罰該行為。顯然，消極的客觀處罰條件，實際上就是處罰阻卻事由，亦即對已經成立的犯罪阻止發動刑罰權的事由。這種處罰阻卻事由，常常是在犯罪行為實施之後才出現的，可以回溯性地消除已經成立的可罰性的事由。根據刑法理論的通說，處罰阻卻事由只是阻止刑罰權的發動，而不影響犯罪本身的成立。
從刑法第201條的規定可知，並不是只要行為符合了該條第1款規定的罪狀，就可以直接追究刑事責任。亦即，只有不符合該4款所規定的“不予追究刑事責任”的條件時，才能追究刑事責任。顯然，刑法第201條第4款規定的內容，屬於客觀處罰條件。問題是，刑法第201條第4款所規定的是積極的客觀處罰條件還是消極的客觀處罰條件？這取決於解釋者從哪一角度作出判斷。從任何逃稅案件，首先必須經過稅務機關的處理，稅務機關沒有處理或者不處理的，司法機關不得直接追究行為人的刑事責任這一角度來說，刑法第201條第4款所規定的是積極的客觀處罰條件。但是，如果從刑法第201條第4款的具體內容來考察，認為其屬於處罰阻卻事由更為合適。因為該款規定的內容，不是為了說明具備什麼條件才追究刑事責任，而是旨在表明具備什麼條件就不追究刑事責任。儘管這兩種回答在處理具體案件時不會產生不同結論，但顯而易見的是，將刑法第201條第4款規定的內容稱為處罰阻卻事由，有利於合理適用該款的規定。
由於第4款規定的只是處罰阻卻事由，而不是構成要件的內容，所以，只要行為人的逃稅行為符合刑法第201條第1款的規定，並具備其他責任要素，其行為就成立逃稅罪，只是還不能發動刑罰權而已。[3]換言之，由於“經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”，只是處罰阻卻事由。因此，不能將“不具有處罰阻卻事由”作為逃稅罪的構成要件。亦即，“經稅務機關依法下達追繳通知後，不補繳應納稅款，不繳納滯納金，不接受行政處罰”，並不是逃稅罪的構成要件要素。
我國刑法規定的處罰阻卻事由包括兩類情形：一類是阻卻刑罰處罰的情形。亦即，具有這類處罰阻卻事由時，依然可能啟動刑事訴訟程序，但不得對行為人科處刑罰，此即免予刑罰處罰的事由（我國刑法理論一般將其作為量刑情節對待）。例如，根據刑法第24條的規定，沒有造成損害的犯罪中止，屬於阻卻刑罰處罰的事由。再如，根據刑法第351條第3款的規定，非法種植毒品原植物在收穫前自動剷除的，是可以阻卻刑罰處罰的事由。另一類是阻卻刑事責任追究的情形。亦即，具有這類處罰阻卻事由時，不得啟動刑事訴訟程序（不得立案、起訴和審判）。刑法第201條第4款的規定就是如此。[4]
各種具體的處罰阻卻事由的設立，可能基於不同的理由。刑法第201條第4款的規定，大體上是基於刑事政策的理由。《關於〈中華人民共和國刑法修正案（七）〉（草案）》的說明》指出：“考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護稅收徵管秩序，保證國家稅收收入，對屬初犯，經稅務機關指出後積極補繳稅款和滯納金，履行了納稅義務，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責任，這樣處理可以較好地體現寬嚴相濟的刑事政策。”一方面，行為人雖然實施了逃稅犯罪，但經稅務機關依法下達追繳通知後補繳應納稅款、繳納滯納金並受到行政處罰的，表明其再犯罪的可能性減小乃至消失，因而特殊預防的必要性減小乃至消失，沒有以刑罰予以預防的必要。另一方面，處罰逃稅犯罪，是為了保障國家的稅收。刑法第201條第4款的規定，有利於稅收的增加。這是因為，如果行為人補繳應納稅款、繳納滯納金並受到行政罰款後，依然被追究刑事責任，那麼，就會促使行為人想方設法不補繳稅款、不繳納滯納金和不接受行政罰款，這樣，國家的財政收入反而會減少。
實施了逃稅犯罪的行為是否存在處罰阻卻事由，首先取決於對刑法第201條第4款前段的理解。筆者就此發表以下意見。
（一）任何逃稅案件，首先必須經過稅務機關的處理
稅務機關沒有處理的，司法機關不得直接追究行為人的刑事責任。稅務機關明知行為人已經實施了逃稅行為但並不下達任何通知的，司法機關也不能直接追究逃稅人的刑事責任。換言之，稅務機關的不作為，不能成為追究逃稅人刑事責任的根據。即使逃稅者與稅務機關的有關人員相勾結，導致稅務機關沒有依法下達追繳通知，也不能直接追究逃稅者的刑事責任。在這種情況下，正確的做法是，首先由稅務機關依法下達處理決定，再根據行為人是否補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰，決定是否追究刑事責任。在此意義上說，刑法第201條第4款的規定，也具有積極的客觀處罰條件的內容。
刑法第201條第4款明文規定的是經稅務機關“依法”下達追繳通知。因此，如果稅務機關所下達的追繳通知並不合法，行為人不按照該通知補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，不能成為否定處罰阻卻事由的根據。
（二）一般來說，只有經稅務機關依法下達追繳通知後，行為人補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，才不追究刑事責任
其中的“已受行政處罰”，不是僅指行政機關已經作出了處罰決定，而是進一步要求行為人履行或者執行了處罰決定的內容。根據《稅收徵收管理法》的規定，這裡的行政處罰實際上是指罰款。因此，稅務機關作出罰款決定後，行為人並不繳納罰款的，不能認定為“已受行政處罰”。只有當行為人根據稅務機關的罰款決定，已經繳納罰款時，才能認定為“已受行政處罰”。
需要說明的是，如果稅務機關的處理並不全面，只是下達通知要求行為人接受其中一項或者兩項處理的，只要行為人接受了稅務機關的處理，就不應追究刑事責任。換言之，稅務機關的處理是否全面，不影響處罰阻卻事由的成立。行為人不能因為稅務機關存在處理缺陷而承擔刑事責任。即使稅務機關錯誤執行稅法，應當作出三項處理決定但只作出了其中一項或者兩項決定，也不影響處罰阻卻事由的成立。
例如，某地稅局於2008年8月在《稅務處理決定書》和《稅務處罰決定書》中認定了甲企業採納欺騙手段少繳企業所得稅的逃稅事實，並通知甲企業補繳稅款8萬元，罰款16萬元，但並沒有通知繳納滯納金。甲企業按稅務機關的決定，補繳稅款8萬元，交納罰款16萬元。對此，司法機關不能以甲企業沒有繳納滯納金為由，追究甲企業逃稅罪的刑事責任。
再如，《稅收徵收管理法》86條規定：“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在5年內未被發現的，不再給予行政處罰。”倘若行為人逃稅數額巨大並且佔應納稅額30％以上，原本應適用“3年以上7年以下有期徒刑”的法定刑，其追訴時效為10年，行為人的逃稅行為在經過5年之後才發現的，稅務機關只能要求行為人補繳應納稅款，繳納滯納金，而不應當給予行政處罰。在這種情況下，只要行為人補繳應納稅款和繳納滯納金，就不應追究刑事責任，而不能以行為人不符合“已受行政處罰”的條件為由追究其刑事責任。否則，一方面意味著行為人必須主動請求行政處罰，這顯然不妥當；另一方面意味著稅務機關發現逃稅時間的早晚成為能否追究行為人刑事責任的關鍵要素，這顯然不合適。
（三）只有當行為人超過了稅務機關的規定期限而不接受處理時，司法機關才能追究刑事責任對此，有以下幾點需要說明。1．稅務機關的處理常常會規定一定的期限，如在7日內補繳應納稅款、繳納滯納金或者繳納罰金等。只要行為人在此期限內履行了稅務機關的處理決定，就不能追究刑事責任。2．行為人補繳應納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰後，不服稅務機關的處理決定而申請複議或者提起行政訴訟的，不影響處罰阻卻事由的成立。換言之，不能因為行為人申請複議或者提起行政訴訟，而認為行為人不具備處罰阻卻事由。但是，行為人在稅務機關依法作出補繳應納稅款、繳納滯納金的決定與行政處罰後，在規定的期限內不接受補繳應納稅款、繳納滯納金或者不接受行政處罰而申請行政複議或者提起行政訴訟的，則不成立處罰阻卻事由（參見《行政處罰法》44條、第45條，《行政複議法》21條，《稅收徵收管理法》88條）。3．行為人在規定的期限，沒有接受稅務機關的處理，即可進入刑事司法程序追究行為人的刑事責任。在進入刑事司法程序後補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，不成立處罰阻卻事由。質言之，納稅人在公安機關立案後再補繳應納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。一種觀點認為：“行政程序並非刑事司法的前置程序，在進人刑事司法程序之後，納稅人補繳稅款並接受行政處罰，符合條件的仍可適用不予追究刑事責任的規定。行為人逃稅達到犯罪數額標準的，公安機關就可以依法立案，立案後，納稅人補繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，公安機關認為不應追究刑事責任的，應當撤銷案件。同樣，根據《刑事訴訟法》15條規定，在審查起訴階段和審判階段，只要納稅人補繳稅款、繳納滯納金並接受行政處罰，都可以適用不予追究刑事責任的規定，司法機關可以根據不同訴訟階段作出不起訴、終止審理或宣告無罪。”[5]但是，這種觀點存在缺陷。其一，刑法第201條第4款規定的是，具備處罰阻卻事由的，“不予追究刑事責任”。而立案、起訴、審判都是追究刑事責任的過程，因此，在行為人達到逃稅數額標準之後便直接進入刑事司法程序的做法，明顯違反了該款的規定。其二，這種觀點導致刑事司法程序的進程完全取決於行為人的事後行為，以行為人的意志為轉移，損害了刑事司法權威。亦即，根據這種觀點，即使行為人在稅務機關依法下達通知後拒不補繳應納稅款、繳納滯納金、拒不接受行政處罰，而在進人刑事司法程序之後，補繳應納稅款、繳納滯納金和接受行政處罰的，也根據不同訴訟階段作出不起訴、終止審理或宣告無罪的處理。這顯然不合適。其三，這種做法浪費了刑事司法資源，導致原本不需要、不應該立案、起訴、審判的案件，也進人立案、起訴、審判程序。其四，這種做法必然助長行為人的僥倖心理和對稅務機關依法處理的漠視、蔑視。因為按照這種做法，由於行為人在判決前的任一階段均可以避免刑罰處罰，所以，行為人在此之前能逃避補繳應納稅款、繳納滯納金和行政處罰的，就儘量逃避；實在不能逃避時，接受稅務機關的處理，也不會受到刑罰處罰。這顯然不利於《稅收徵收管理法》的施行，不利於保障國家的稅收，不符合立法目的。
（四）適用刑法第201條第4款的前提，是行為符合該條第1款規定的逃稅罪的犯罪構成
其一，對於並不構成逃稅罪的行為，原本就不能追究刑事責任，因而不能適用刑法第201條第4款。例如，行為人逃稅數額較大但沒有達到應納稅額10％以上的，不應適用刑法第201條第4款，只能按照稅法處理。其二，由於刑法第201條第4款所規定的是“有第一款行為……不予追究刑事責任”，因此，對於刑法第201條第2款所規定的扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不應適用第4款的規定。持反對觀點的理由是：不管在刑法上還是在《稅收徵收管理法》上，對扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款的行為，與納稅人逃稅的行為是同等對待的，既然如此，對扣繳義務人也應適用第4款有關處罰阻卻事由的規定。[6]但筆者認為，納稅人逃稅與扣繳義務人不繳、少繳已扣、已收稅款，存在重大區別。一方面，雖然從表面上看，納稅人逃稅與扣繳義務人不繳、少繳已扣、已收稅款都表現為國家稅收遭受損失，但是，在前一種情形下，納稅人還沒有繳納稅款，在後一種情形下，納稅人已經繳納了稅款。另一方面，納稅人需要從自己的合法收入中拿出一部分上繳國家，而扣繳義務人只是需要將已經向他人扣繳的稅款上繳國家，故納稅人與扣繳義務人的期待可能性不同。因此，對納稅人設立的處罰阻卻事由，不應適用於扣繳義務人。基於同樣的理由，雖然根據刑法第204條的規定，繳納稅款後，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款，符合其他要件的，也成立逃稅罪，但是，刑法第201條第4款關於處罰阻卻事由的規定，不適用於這種情形。對於其他妨害稅收的犯罪以及刑法第153條的走私普通貨物、物品罪，也不能適用刑法第201條第4款的關於處罰阻卻事由的規定。其三，對於納稅人多次逃稅，累計數額達到刑法第201條第1款的規定，構成逃稅罪的，仍然應當適用第4款的規定。
三、但書：適用限制
刑法第201條第4款的但書對適用處罰阻卻事由的規定作出了限定，亦即“5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的”，不適用處罰阻卻事由的規定。這一限制規定，與本款設立處罰阻卻事由的刑事政策根據相協調。
刑法第201條第4款的但書規定，是對處罰阻卻事由的限制規定，而不是逃稅罪的構成要件要素。有的論著指出：“根據《刑法修正案（七）》規定，逃稅罪，是指納稅人、扣繳義務人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大的，或者5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的行為。”[7]但是，這種將不適用處罰阻卻事由規定的情形納入犯罪定義的做法是值得研究的。其一，上述定義容易使人認為，“5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的行為”本身，就是一種犯罪。這恐怕不合適。其二，上述論著在具體論述逃稅罪的構成要件時，又沒有論述“5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”這一情形，其所論述的犯罪客觀方面僅有“採取欺騙、隱瞞手段”、“虛假納稅申報或者不申報”與“逃避繳納稅款數額較大”三個要素。其三，最為重要的是，“5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”這一規定，只是對處罰阻卻事由的否定，而不是構成要件要素。換言之，只要符合刑法第201條第1款所規定的構成要件並具備相應的責任要素，就成立逃稅罪。只是行為人在“經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”。如前所述，這裡的“不予追究刑事責任”，並不是指行為本身不構成犯罪，而是指行為構成犯罪，但不具備處罰條件。亦即，在行為人“經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”時，只有當行為人“5年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”時，才具備處罰條件。所以，不能將刑法條文中的對處罰阻卻事由的否定性規定，作為構成要件要素。
“5年內”既與刑法上成立累犯的時間相協調，也與《稅收徵收管理法》86條有關逃稅行為經過5年即不得給予行政處罰的規定相協調。值得研究的是，“5年內”從何時開始計算？例如，當前次逃稅所受的是刑事處罰時，是從判決生效之日起計算，還是從刑罰執行完畢之日起計算？再如，當前次逃稅所受的是罰款處罰時，是從稅務機關作出罰款決定之日起計算，還是從行為人繳納罰金之日起計算？考慮到“5年內”的規定與累犯的協調，以及特殊預防必要性的減少是設立處罰阻卻事由的重要根據，筆者認為，應當從刑事處罰、行政處罰執行完畢之日起計算，如果前次刑事處罰只是單純宣告有罪的，則從判決生效之日起計算。另一方面，“5年內”應計算至行為人後次逃稅之日止，而不是計算到後次逃稅被發現或者受行政處罰之日止。例如，行為人於2006年5月31日實施逃稅行為，稅務機關於2006年6月31日發現並於該日作出行政處罰決定，令行為人於15日之內，繳納罰款5萬元。行為人於2006年7月14日繳納了全部罰款。其間，行為人因逃稅再受到一次行政處罰。此後，行為人又於2011年7月5日第三次實施逃稅行為，稅務機關於2011年7月31日才發現該逃稅行為。按照筆者的觀點，行為人仍然屬於“5年內因逃避繳納稅款被稅務機關給予二次以上行政處罰”，不得適用處罰阻卻事由的規定。
“受到刑事處罰”是指受到人民法院的有罪宣告。由於刑事處罰並不等同於刑罰處罰，所以，“受到刑事處罰”，不以受到主刑或者附加刑的處罰為前提。詳言之，“受到刑事處罰”包括以下幾種情形：（一）受到主刑與附加刑（罰金刑）的處罰；（二）因為具有免除處罰的事由僅受到附加刑的處罰；（三）因為具有免除處罰的事由僅受到刑法第37條的非刑罰處罰（這種非刑罰處罰仍然屬於刑事處罰）；（四）因為具有免除處罰的事由而僅受到有罪宣告，沒有受到刑罰與非刑罰處罰。但是，逃稅行為被人民檢察院作出相對不起訴處理的，不應認定為受到刑事處罰。“行政處罰”是指稅務機關因為行為人的逃稅行為所給予的行政處罰（罰款）。因漏稅而受行政處罰的，不包含在內。
但書所規定的“二次以上行政處罰”中的“二次”，應是指因逃稅受到行政處罰後又逃稅而再次被給予行政處罰。亦即，已經受到二次行政處罰，第三次再逃稅的，才否定處罰阻卻事由的成立。例如，行為人2008年3月因逃稅受到行政處罰，2011年3月第二次逃稅又受到行政處罰。此時，仍然可能成立處罰阻卻事由，不能因為行為人5年內受到了第二次行政處罰，就直接否定處罰阻卻事由的成立。如果認為，行為人2011年3月第二次逃稅又受到行政處罰時，即可追究刑事責任，實際上意味著只要行為人曾經因逃稅受到一次行政處罰，就不成立處阻卻事由；第二次行政處罰，只是具有象徵性意義。這顯然與但書所規定的“受到刑事處罰”不協調。例如，甲因逃稅曾受到刑事處罰，5年內再逃脫的，也會受行政處罰，結局是：前一次受刑事處罰，後一次受行政處罰的，不成立處罰阻卻事由；乙因逃稅受到行政處罰，5年內再逃稅的，也受行政處罰，結局是：前一次受行政處罰，後一次受行政處罰的，也不成立處罰阻卻事由。於是，刑法第201條第4款只要求一次受刑事處罰與要求二次受行政處罰的規定，在事實上就沒有區別了，因而不妥當。換言之，按照筆者的觀點，因逃稅而受到刑事處罰後，第二次逃稅的，便不成立處罰阻卻事由；因逃稅受到兩次行政處罰後，第三次逃稅的，才不成立處罰阻卻事由。這樣理解才能實現公平合理與協調一致。
“二次以上行政處罰”並不限於因符合逃稅罪的犯罪構成所給予的行政處罰；即使不符合逃稅罪的犯罪構成，但屬於稅法所規定的逃稅行為，因而受到的行政處罰，也屬於但書規定的行政處罰。此外，行為人在一段時期內逃稅，同時分別受到國稅機關與地稅機關處罰的，只能認定為一次行政處罰。例如，某企業於2005年至2007年度實施了逃稅行為，該企業所在地的國稅局與地稅局於2008年初進廠核查。國稅局於2008年3月在《稅務處理決定書》和《稅務處罰決定書》中認定了該企業未按稅款所屬期間計提增值稅銷項稅額的逃稅事實，並通知企業補繳稅款17萬元，繳納滯納金23萬元，罰款22萬元。地稅局於2008年4月在《稅務處理決定書》和《稅務處罰決定書》中認定了該企業採納欺騙手段少繳企業所得稅的逃稅事實，並通知該企業補繳稅款16萬元，繳納滯納金17萬元，罰款16萬元。對此，只能認定為一次行政處罰。
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