05.17 PPP 模式下高速公路建設項目全程跟蹤審計探討

對象性質、審計管理組織、審計程序以及審計內容等方面對比分析了PPP模式下全程跟蹤審計的特點，重點闡述了PPP模式下工程建設項目全程跟蹤審計關鍵環節及主要內容，最後提出了加強PPP模式下建設項目全程跟蹤審計的對策建議，旨在全面提升PPP模式下項目全程跟蹤審計的效率和效果。

在國家深化融資改革進程中，PPP模式從最初的理論框架逐漸演變成為政府和社會資本偏好的合作方式。為了解決高速公路建設項目融資難的問題，項目融資機制也在不斷進行改革，政府和社會資本合作建設高速公路項目的概率陡增。伴隨著高速公路建設合作方式和項目管理體系不斷演變，資金來源渠道趨於多樣化，再加上我國法律法規對PPP模式的界定不明確，高速公路全程跟蹤審計面臨著審計模式的選擇、審計對象的界定、審計程序和審計內容的確認等多方面挑戰。

中西方學者對PPP模式有不同見解。本文基於我國學者從宏觀角度對PPP模式的界定研究高速公路建設項目全程跟蹤審計。全程跟蹤審計是針對項目工程從前期準備階段、建設階段到竣工結算階段進行全方面評價監督並進行實時反饋的新型審計形式，旨在幫助審計機構人員提高審計項目的經濟效益和合規性。當前對工程項目的審計研究侷限於項目某一階段的跟蹤審計，沒有形成對被審計對象的連貫性審計，而PPP模式下的建設項目全程跟蹤審計突破了傳統跟蹤審計的弊端，實現了對建設項目的連貫性審計。

一、PPP模式下高速公路全程跟蹤審計與傳統跟蹤審計的不同

具體而言，PPP模式下全程跟蹤審計與傳統跟蹤審計區別主要表現為以下四個方面：

（一）審計對象性質的區別

首先，被審計客體的特性化差異。雖然兩種跟蹤審計的審計標的均為高速公路路橋隧涵項目的承建方，但運作模式和管控主體的差別造成審計標的對象特性的天壤之別。PPP模式下，高速公路以社會資本投資為主，政府投資佔據次要地位，所以審計客體一般為社會資本構成的企業法人。而傳統模式下高速公路建設主要依靠政府出資，審計客體往往是政府出資構成的法人機構。

其次，會計主體性質的區別。傳統模式跟蹤審計建設項目會計核算主體主要是項目公司層面，包括項目建設、項目經營以及項目移交，高速公路建設項目主要適用項目建設層面。在PPP模式下會計主體增加了政府這一主體，高速公路建設項目依然遵循項目公司模式運行，在會計準則規範下按照企業項目運作模式完成相關流程操作。然而我國現行企業會計準則並未對PPP模式下的會計核算主體作出清晰界定，所以PPP模式建設項目全程跟蹤審計會計核算面臨一些挑戰。

（二）審計管理組織的區別

傳統模式下全過程跟蹤審計高速公路建設項目主要是政府委託中介機構負責跟蹤審計。引入PPP模式後跟蹤審計的管理與組織內容主要包括兩方面：一是企業法人實現項目管控的審計管理與組織，二是政府實現預期項目效果開展的審計管理與組織。企業法人角度下的審計組織方式可以採用項目管理層自行委託和項目投資人委託實現自我控制監督目標，跟蹤審計內容包括項目資金控制、項目建設管理、項目收益以及管理層履行受託責任情況等。政府角度主要是審計管理組織和政府監管機制的重要內容，強調建設項目的合法性、效益性、國有資本保值增值性以及項目公益性和服務性，實現國有資本和社會資本強強聯合，促進提升公共產品服務效率。

（三）審計程序的區別

PPP模式下跟蹤審計和傳統模式下跟蹤審計程序基本是按照如下七類實現：檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析程序。上述七類審計程序又可分為實質性操作和操控驗證。後者指的是重新執行，前者特指函證、重新計算和分析程序，而檢查、觀察、詢問既可視作實質性程序，又可視作操控驗證。此外，這七類基本審計程序疊加構成了新的組合程序--風險評估程序和監控程序。PPP模式下全程跟蹤審計的獨特之處在於處置特別風險設置的實質性操作流程。當產生異常交易和需特殊辨別事件時往往會併發潛在特別風險，PPP模式下逐利性的社會資本和複雜的合同體系是全程跟蹤審計對特別風險採用實質性程序的現實要求，針對特別風險設計的實質性程序包括細則驗證，將細則驗證和實質性操作流程完美融合以達致完整取得、形成並妥為保存審計證據鏈條的初衷。

（四）審計所涵蓋細節的區別

傳統跟蹤審計大致關注和針對以下方面：項目建設流程和基本管理制度執行情況；項目建設單位內部管理制度制定和履行情況；招投標和合同簽訂執行情況；確定、控制、支付工程造價情況；項目財務預算執行情況；項目質量控制情況；項目資金到位及使用批覆情況；高速公路項目驗收情況；項目審計意見執行情況等。PPP模式下全程跟蹤審計除了傳統模式跟蹤審計內容外，還格外關注：施工項目企業的組織構造及公司治理；PPP項目最終核定模式；建設項目一系列合約的合法合規性，既包括最關鍵的主體項目合同，還涉及股東構成合同、資金融通合同、相關工程招投標及承攬合同、管理運作及專業化定向服務合同、原材物料供銷合同、重點項目投保避險合同等關聯配套性合同；PPP合約條文中約定的權利和義務的科學合理性；潛在風險的識別、確認、防範及轉移和未來經濟收益共享機制的完備情況；退出機制的可行性和可靠性；項目投資成本預算管理和決算審核及項目資金劃撥掌控情況等。

二、PPP模式下高速公路項目全程跟蹤審計關鍵環節及主要內容

（一）PPP模式下全程跟蹤審計關鍵環節

PPP模式下全程跟蹤審計面臨著組織風險、項目合同違約風險、資金管理風險、按時完工風險、經營管理風險等一系列風險，跟蹤審計關鍵環節在於識別風險並落實控制風險的措施。PPP模式建設項目全程跟蹤審計通過加強審核項目公司成立及組織架構、會計審核、項目招投標管理和合同管理、資金管理等方面實現審計效果。審計的基本程序如圖1所示：

（1）PPP模式項目企業組建、組織構造及公司治理核查環節。該工作環節的重點：一是檢查審驗組織機構的合法合規性；二是查驗項目出資人能否按照約定如期資金投資到位；三是分析判斷資金融通主體及相關債務劃分能否明晰清楚。

（2）PPP模式項目企業會計核算與精細化管理核查環節。主要是核查會計信息的真實性和可靠性，會計核算方法選擇的合理性審查，會計制度選用恰當性的判斷等。審計控制環節關注財務管理制度和會計核算與精細化管理機制的制訂完成能否完備到位，財會科目的設立歸集能否妥當縝密，相關財會報表能否真實、完整和可靠。

（3）相關工程招投標運作實施及合約管理與督查環節。重點核查PPP項目相關合同的合法合規性，整個合同體系的完備性與互補性，合同內容是否全面明晰，違約處罰及退出機制的可行性、合理性與可靠性。審計控制環節關注PPP項目招投標運作實施與完成實情，核查整個PPP項目合同體系是否科學完備並相互兼容互補，合同約定的權利與義務分配是否科學合理，當或然突發或超出初始合同約定的事件發生時剩餘控制權的配置情況及對其他不可預見事由的相關約定，包括第三方擔保保證、違約處置、政府財政補貼及項目退出通道和機制等。

（4）資金劃撥掌控及現金流供給核查環節。重點核查資金安排是否科學合理，有無截留、挪用和侵吞等違法違規問題，銀行賬戶的開設及後續管理是否合法合規、高效周密，資金使用效率和效益是否達到預期要求。審計控制環節重點關注銀行賬戶的依規開設及使用管理，其它貨幣資金科目下諸如擔保保證金、法定質押資金等限制性貨幣資金的有效管控及督查，創建出資人約定啟動及後續項目發展資金提供是否及時到位，融資計劃批覆情況，項目資金支付審批流程等。

（5）工程結算核查環節。重點核查工程結算編制依據是否充分，價款核算和撥付扣還能否精準如實，審計控制環節要特別注意審核工程量臺賬，審核被審計單位是否合理的調配路基工程中土石方，審計新增單價，查勘邊坡防護工程，控制隱蔽工程數量。

（6）項目綜合運管績效考核評價環節。重點考核評價動態內部控制制度機制的運行實效，項目預算的編制管理及執行落實，管理層項目推進及實施是否如期達標。審計控制環節重點關注項目建設計劃及實施方案的制定與落實，財務預算編制執行及決算審核，受託項目代理人工作績效考核指標篩選設定及落實水平等。

（二）PPP模式下全程跟蹤審計主要內容

不管是傳統模式還是PPP模式下建設項目跟蹤審計都要先對項目工程基本內容進行審計，包括：工程法人制度、監理制度、合同制度、資本金制度執行情況，建設項目招投標及合同簽訂情況，隱蔽工程和建設項目程序是否合規，會計核算和資金收支情況是否合規，項目階段性計劃完成情況，原材料的核算與價格差的分攤等。上文從審計風險和審計控制關鍵環節角度分析了PPP模式下高速公路建設項目跟蹤審計的主要內容，為了提高審計風險防範能力，本文結合審控制目標對高速公路建設項目以下六個方面的內容進行審計。

（1）項目公司成立的背景、融資和負債情況分析。項目公司成立背景跟蹤審計主要是審核項目公司主體是否合法合規，這不僅僅是PPP模式下高速公路建設項目全程跟蹤審計的要求，也是項目法人制度審核的規定要求。審核公司主體的合法性可以通過投資協議、項目合同、股東合同、工商登記資料等方面審核，相比較傳統的項目法人確定方式，PPP模式下法人確定程序更為複雜。審核投資人出資及時性包括審核投資人出資計劃的科學性，並要落實出資到位情況，尤其關注出資人與項目公司資金往來，避免出現出資人拆借項目資金、轉移項目資金、抽回項目資金、佔用項目資金等非法情況。在審核項目融資主體時要考慮是社會資本還是項目公司，假如是項目公司還要進一步分析國家資本的責任、比例及範圍，在審核項目公司債務時要剖析債務形成的原因，劃清企業債務和項目債務界限，避免虛增建設項目成本，尤其關注項目公司和出資人之間的賬目往來，預防企業將債務轉向政府，無故增加政府債務。

（2）會計處理原則和方法。全過程跟蹤審計在會計核算方面內容主要包括審計對象財務管理辦法和會計核算規定，檢查審計對象是否合規、會計處理方法是否合理、會計科目設置是否科學，能否全面反映PPP模式下項目業務特徵，會計處理過程是否正確，同時還要審核編制會計報表的合規性。

（3）PPP項目確定方式及項目合同的權利與義務。在審核項目確定方式合規性時要判斷其是否將按規定報批的項目進行公開招標，採用符合PPP合同操作指南要求的競價程序，審核合同體系和合同內容的規範完整性，審核項目主合同時尤其注意區分社會資本和政府分別的權利與義務，分析合同中出現的剩餘控制權及其他特定權利、風險分擔機制及利益分享機制是否合理，審核融資合同、擔保合同等判斷特許經營資產受限程度，界定項目債務和企業債務以判斷履約擔保的可執行性，審核項目退出機制、政府補貼機制的風險，判斷投資人違約風險的概率，審核PPP項目建立和管理合同臺賬的履行情況。

（4）資金管理和使用的合規性及效益性。PPP模式下全程跟蹤審計資金管理方面內容包括審核被審計對象是否建立和執行資金管理制度；審核被審計對象銀行開戶是否合規，是否存在出租自有銀行賬戶的非法行為；對被審計對象財務報表期末餘額進行函證，分析資金流向這條主線收支情況是否存在異常，特別是投資人與異常客戶的資金往來，審核是否存在限制使用用途的資金；審核出資人資金到位情況；審核項目融資是否及時到位；審核施工、設備、材料等相關合同資金支付及相關合同履行擔保的合規性；審核專項資金的使用合規性；對於投資人同時是承包人的特殊情況，要考慮是否有資金轉移的漏洞。

（5）隱蔽工程、設計變更及優化、新增單價等方面的審計。高速公路建設項目收尾階段的審計主要包括審核被審核對象作為工程價款結算基礎的工程量臺賬，利用相關技術規範按照工程進度及時對工程量進行統計並確認；審核路基工程是否合理對土方石進行調配，審核調配方案的合理性，當調配方案有所變動時要嚴格審核各種實驗數據，立足施工現場，用事實施工數據說話；審核軟基處治和隧道支撐等隱蔽工程時，利用技術分析地勘資料，判斷隱蔽工程處置是否恰當，通過現場勘查印證施工記錄、實驗數據、監理旁站記錄等資料真實性，判斷是否存在偷工減料行為；審核邊坡防護工程時，要與設計、建設各方單位進行及時溝通，比選多種方案價款和優缺點，從源頭上控制施工方案成本，施工階段要不定期到現場視察，確保施工方施工質量，杜絕豆腐渣過程；審核新增單價時要按照合同約定的新增單價編制原則展開審核；審核設計變更，審計人員應掌握施工設計圖和設計臺賬數量，分析設計變更的實質性內容，監督相關單位認真履行變更批覆程序。

（6）管理目標執行情況。管理目標執行情況審計主要審核三方面內容：審核被審計單位內控制度，測試並評價項目內控效果，基於項目管理架構分析部門職能和員工職責的清晰程度；分析被審計單位年度預算執行力度及採取預算糾偏措施；審核被審計單位經營目標、績效目標執行情況，審核被審計單位擬定的目標糾偏預案，並評價審計風險，決定是否進行深入審計。

三、PPP模式下高速公路建設項目全程跟蹤審計完善建議

根據上文分析的PPP模式下建設項目全程跟蹤審計的特點、關鍵環節及內容，結合我國實際現狀，為了提高PPP模式下高速公路建設項目全過程跟蹤審計效率，提出以下對策建議：

（一）完善相關法律法規，優化全程跟蹤審計環境

傳統審計範圍主要是確定投資主體和資金性質，投資融資體系改革深化後，PPP融資模式投資主體趨於多元化發展，不同的主體對PPP模式下建設項目的審計範圍存在各自見解。在法律方面上沒有成熟的適用於PPP項目的相關規定，PPP項目主要是沿用現有部門規章和地方性法規，《政府採購法》或《招投標法》對PPP項目的適用存在很大爭議，因為法律中一些條文和PPP項目有一定衝突。為了提高PPP模式下高速公路建設項目監管效率，要加強建立完善的項目監管制度，明確審計評價的依據，深化改革PPP模式項目建設審計信息披露與公開，優化審計環境，確保審計獨立性、合法性，提高審計結果公平、公開、公正程度，加快PPP模式在高速公路建設領域的拓展運用。

（二）完善組織與管理體系，提高PPP模式下全過程跟蹤審計效率

PPP模式下全過程跟蹤審計涉及到政府、項目公司、審計機構三方，所以要關注這三方組織及管理體系的改進，形成有機協調的組織管理系統。從政府角度分析，要明確監督管理職能，界定監管的內容、方式和領域，逐步建立全面的PPP模式監管體系。從審計機構角度分析，審計人員要從維護國家和社會公眾利益的角度出發去審核PPP項目合同的合法合規性，兼顧國家、社會公眾和社會資本的合法權益，在開展審計工作之前要加強審計人員對PPP模式基礎理論、法律法規相關培訓，促使審計人員掌握先進的審計理論和審計方法，提高審計人員審計業務技能，確保公開、公平、公正開展全過程跟蹤審計工作，提高PPP模式下全過程跟蹤審計的效率。

（三）優化項目公司治理結構為PPP模式下全過程跟蹤審計提供堅實基礎

作為PPP高速公路建設項目的執行管理機構，項目公司要逐步完善自身治理結構，結合PPP高速公路建設項目特點建立項目公司重大事項社會資本與國有資本決策機制，實現投資各方權力制衡，共擔風險、共享收益；建立符合PPP建設項目的現代企業制度，建立與PPP模式相匹配的組織架構，界定部門職能和員工職能，全面發揮社會資本和國有資本的優勢，為PPP模式建設項目全過程跟蹤審計建立良好的基礎。

（四）全面把握審計關鍵環節和主要內容，規避審計風險

把握PPP模式下高速公路建設項目全過程跟蹤審計關鍵環節和主要內容，關注審計重點，提升審計效率，規避審計風險。其關鍵環節包括審核公司是否合法設立、公司治理結構和組織架構的合理性、會計核算、項目招投標和合同管理、資金管理、工程結算、管理績效評價等。

（五）選擇恰當的全過程跟蹤審計程序和方法

全面掌握高速公路建設項目背景，結合PPP模式實際運作情況，選擇最合適的時點介入高速公路建設項目全過程跟蹤審計；加強研究PPP模式下全過程跟蹤審計各種方法和程序的利弊，逐步鑽研出PPP模式下全過程跟蹤審計總體框架，建立標準化的、適用於高速公路建設項目的全過程跟蹤審計流程，創新審計方法，全面提高審計質量和效率。