北京時間2018年9月11日，深圳證監局發佈《會計監管工作通訊》（2018年第4期）。這一期的主題是函證程序。
2018年5-6月，深圳證監局對14家會計師事務所承做的深圳轄區28個審計項目開展了函證基礎審計程序專項檢查工作。28個審計項目涉及上市公司25家，新三板掛牌公司3家。檢查注意到，會計師事務所對函證等基礎審計程序重視程度有所提高，不少會計師事務所設立了函證中心或配備專職人員從事務所層面加強對函證的控制。但是，此次專項檢查發現，部分審計項目在函證基礎程序執行方面仍然存在問題。
深圳證監局在本期工作通訊中，列舉了最為常見的三類函證——銀行函證、往來函證、存貨函證。不出意料，未回函的替代程序以及回函中不符事項的處理，仍然是重災區。這篇工作通訊從外部檢查的視角，詳細介紹了會計師事務所審計項目函證程序中，普遍存在的問題，具有非常高的指導意義和參考價值。建議審計人員可以將其作為時效性較強的監管要求，來規範和理解實務中的函證工作要點。
由於回函效率往往存在較大的不可控性，函證工作（包括髮函、替代測試、回函差異處理等）很難與其他現場審計工作同步完成。因此在審計人員撤場後的幾個星期甚至一個月後，再去針對回函情況執行進一步審計程序，存在一定的客觀難度，以及對審計員主觀積極性的損耗。“回函相符”是有效降低審計人員工作量的法寶，某一家客戶、供應商的回函滯後或拒絕回函，理論上都將導致審計人員工作量明顯增加。這些都是導致“後函證程序”（尤其是往來函證）執行不充分、質量不高，甚至“放飛機”現象嚴重的深層次原因。
與往來函證相比，銀行函證程序的實施難度和替代測試都相對簡單。2016年7月12日，財政部、銀監會聯合發佈《關於進一步規範銀行函證及回函工作的通知》（財會[2016]13號），進一步明確了銀行函證在“保證審計工作質量，維護金融市場秩序”中的重要性，因此銀行的不回函概率是相對較低的。但由於受回函效率影響，實務中審計報告日當天很可能存在未收回的銀行詢證函，相應的替代性測試需要在審計報告日前完成。在沒有銀行回函的情況下，對賬單便成為了唯一的替代性程序測試對象。
嚴格來說以對賬單作為替代程序，在邏輯上存在一定的天然性問題。絕大多數審計人員發函時以對賬單餘額作為基礎數據，且在核對銀行存款餘額調節表時，已經依賴銀行對賬單載明的存款餘額作為比較信息，但未回函時又以對賬單來作為替代性證據反過來支持存款餘額的準確性，有“循環論證”的潛在矛盾。因此，審計人員在執行銀行函證的替代程序時，不能簡單地拿來企業打印出來的銀行對賬單進行檢查。最起碼要在程（di）序（gao）中體現銀行對賬單作為替代測試對象時，額外增加的風險控制細節，例如：審計人員在企業財務的陪同下，親自到銀行去打印對賬單，必要時對賬單上可加蓋有效的印鑑信息，目的是有效降低管理層偽造銀行對賬單的風險。
再來重點聊一聊往來函證。很多審計人員對於往來函證的替代性程序和測試邏輯存在著一定的困惑，由於往來函證的目標是請對方客戶、供應商以回函的形式對截至財務報表日的往來餘額（應收、應付、其他應收、其他應付、預收、預付等）進行認定並作為外部審計證據，在不回函的情況下，審計人員如何有效地通過其他程序來認定某客戶或供應商的期末往來餘額——
關於“餘額”的測試思路無外乎兩種——一種是期後測試，一種是當期測試。
對於往來科目的餘額，期後測試在效果和效率上的優勢是非常明顯的。這是由往來科目自身特點決定的，一項應收或應付類款項餘額，在通常的商業邏輯下，必然存在期後回款或期後還款，理論上對期後回款（或還款）情況的核查，可以為期末往來餘額的存在性、完整性、準確性提供有效支持，因此審計人員應該將期後測試應該作為必要（甚至首選）的往來函證替代程序。
特別注意，如果基於管理層虛增收入並虛增應收款期末餘額的動機基礎，期後回款核查在應收類科目中的測試效果要比應付類科目更好，且更能達到替代程序的測試目的。本期深圳證監局發佈的《會計監管工作通訊》中，對於往來函證“實施的替代程序不恰當或不充分”的問題列舉，其中一項就是“部分項目的應收賬款替代測試只查看了出庫單和發票等憑證，未檢查期後收款的情況，也未在底稿中說明相關原因；或只檢查了部分客戶期後收款，未實施其他替代程序”。
但實務中，往來款項的賬齡一旦長於審計報告日距離財務報表日的時間，期後測試是無法執行的。例如，某企業的審計報告日為3月31日，則對3月31日以後的客戶回款或供應商付款，審計員在報告日前是無法提前獲取的。這種情況下，替代程序就只能用當期審計證據執行。在連續審計下，往來科目的期初餘額作為上一年度的經審計數據可以充分依賴，因此原則上在當期往來科目的發生額及款項支付情況充分納入核查範圍時，期末餘額就可以得到有效認定。
但對於某些特定行業的企業，報告期內單家客戶或供應商的往來交易非常密集，對於未回函客戶/供應商如果逐筆核查當期交易的原始憑證，顯然工作量會呈幾何倍增長，因此這就是往來函證替代程序在無法採用期後測試時，帶給審計人員的痛點和技術難題。
深圳證監局發佈的《會計監管工作通訊》中，列舉了一種不恰當的替代測試方法作為反面典型：“.對於未回函的應收賬款及應付賬款，會計師僅列出了該客戶或供應商當年的明細賬，且以列出的應收賬款和應付賬款當年貸方發生額的明細賬作為複核期後回款/付款的審計程序，審計程序不恰當”。其實這是一種典型的“放飛機”，僅僅列示交易明細，不去進行相關交易的原始憑證核查。
對於在無法執行期後測試時，當期交易量頻繁的客商如何有效執行往來餘額替代程序，筆者認為，針對性替代測試（檢查訂單、發票、出入庫單據等原始憑證）的範圍至少應該包含構成期末餘額的若干筆交易。某一客商期末往來餘額的形成，時序上通常是由距離財務報表日較近的多筆交易構成，因此從存在性及準確性認定的測試目標來看，直接構成期末餘額的交易應納入測試範圍內，並在工作底稿中予以明確體現。
這裡可能會有人質疑：是否僅僅對構成往來餘額的交易抽憑檢查，就一定能保證期末餘額的真實性和準確性，從而達到往來科目替代性程序的目的？如果不能完全保證，邏輯上如何論證該項替代測試的有效性？
實務中確實不能排除這類情況：未納入測試範圍的交易中，存在某筆或某幾筆不真實的發生額或收付款，在連續核算下，必然會對期末餘額構成影響。但就應收和應付賬款而言，會計上對方科目通常為主營業務收入、原材料（或其他採購）和銀行存款等，實際上審計人員在執行前述科目的測試程序（包括控制測試和細節測試）時，已經將銷售、採購交易的真實性，以及收付款的真實性納入了測試範圍。例如：審計人員在工作底稿中對會銀行收付款的內部控制有效性、銷售收入的發生性和準確性發表結論性意見，而這些測試結論也可以同樣在往來科目的替代測試中，給予一定程度的補充性支持。基於審計邏輯的嚴謹性考慮，審計人員完全可以在銷售收入、原料採購的測試程序中，補充增加某一未回函客商的測試樣本量，作為替代性測試的一部分。
最後再來看一下存貨函證。存貨函證多用於兩種常見情況：一是在發出商品測試中，即雖然存貨已發出，但由於從收入確認角度因不滿足控制權轉移的條件，暫時不結轉成本，仍在存貨（發出商品）中核算的一類特殊情況。第二種情況是第三方（或供應商）代管存貨。由於這兩種情況下審計人員直接進行存貨監盤存在一定的困難，因此採取函證方式獲取外部證據。
深圳證監局仍然列舉了一些不規範的存貨函證替代測試：“對發出商品進行函證時，對於未收到回函的，會計師所執行的替代程序僅為列示出發出商品的發貨明細表（即詢證函中所附的發貨明細表），並未實施其他的審計程序，替代程序不恰當”。因此發出商品的函證替代測試中，至少應對發出商品的出庫記錄及單據、運輸憑證、客戶簽收入庫憑證等進行檢查。
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