作為資本市場“看門人”之一，會計師事務所在一眾中介機構中歷來以專業且低調的角色示人。
不過，在近年來密集出現的財務造假大案中，部分會計師事務所不得不走向臺前，接受市場質疑。回顧2019年的市場上，從康美藥業的現金蒸發到康得新的財務造假，涉案會計師事務所均被立案調查，成為眾矢之的。
2019年10月21日，中注協發佈《中國註冊會計師審計準則問題解答第4號——收入確認（徵求意見稿）》，列舉了上市公司收入舞弊的12種手段，並詳細介紹如何識別收入舞弊的跡象，帶你練就“火眼金睛”。
收入確認成為高風險領域
收入是利潤的來源，更是直接反映企業財務狀況和經營成果的重要指標。中注協指出，有些企業為了達到粉飾財務報表的目的而採用虛增、隱瞞、提前或延後確認收入等方式實施舞弊，收入確認已成為註冊會計師審計的高風險領域。
《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》要求，註冊會計師在識別和評估由於舞弊導致的重大錯報風險時，應當假定收入確認存在舞弊風險，在此基礎上評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。
中注協指出，假定收入確認存在舞弊風險，並不意味著註冊會計師應當將與收入確認相關的所有認定都假定為存在舞弊風險。註冊會計師需要結合對被審計單位及其環境的具體瞭解，考慮收入確認舞弊可能如何發生。被審計單位不同，管理層實施舞弊的動機或壓力不同，其舞弊風險所涉及的具體認定也不同，註冊會計師需要作出具體分析。
例如，如果資產重組的重組標的存在業績承諾或對賭條款，則重組標的管理層可能有高估收入的動機或壓力（如提前確認收入或記錄虛假的收入），因此，收入的發生認定存在舞弊風險的可能性較大，而完整性認定則通常不存在舞弊風險；相反，如果管理層有隱瞞收入而降低稅負的動機，則註冊會計師需要更加關注與收入完整性認定相關的舞弊風險。
事實上，就近年來上市公司頻繁爆雷的情況看，其中因資產重組而埋下的禍患為數不少。部分併購標的存在“高估值、高商譽、高承諾”問題，在承諾到期後，業績承諾難以兌現——商譽/資產大幅減值——計提後業績變臉成為近年來不少問題公司的套路之舉。
另外，中注協還指出，在實施風險評估程序，對註冊會計師識別與收入確認相關的舞弊風險至關重要。註冊會計師應當評價通過實施風險評估程序和執行其他相關活動獲取的信息是否表明存在舞弊風險因素。
例如，如果註冊會計師通過實施風險評估程序瞭解到，被審計單位所處行業競爭激烈並伴隨著利潤率的下降，而管理層過於強調提高被審計單位利潤水平的目標，則註冊會計師需要警惕管理層通過實施舞弊高估收入，從而高估利潤的風險。
這12種舞弊手法需當心
今年7月，康得新行政處罰決定出爐，公司及主要責任人員均被採取頂格處罰，並採取終身市場禁入措施。
據證監會通報稱，康得新涉嫌在2015年至2018年期間，通過虛構銷售業務等方式虛增營業收入，並通過虛構採購、生產、研發費用、產品運輸費用等方式虛增營業成本、研發費用和銷售費用，共虛增利潤總額達119億元。
對此，除2018年為無法表示意見外，瑞華會計師事務所均為康得新出具標準無保留意見的審計報告。無論是無心之失還是有意為之，都令瑞華付出重要代價。
在此次收入確認準則問題中，中注協共列舉12種上市公司舞弊手法，提請註冊會計師們注意。
1.虛構銷售交易，具體包括：通過與其他方簽訂虛假購銷合同，虛構存貨，並通過偽造出庫單、發運單、驗收單等單據，以及虛開商品銷售發票虛構收入；為了虛構銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，以出庫單、發運單、驗收單等為依據記錄銷售收入；根據其所處行業特點進行虛構銷售交易，如遊戲公司利用體外資金進行“刷單”，對其自有遊戲進行充值以虛增收入等。
2.進行顯失公允的交易，具體包括：通過未披露的關聯方或真實非關聯方進行顯失公允交易；
通過出售關聯方的股權，並進行顯失公允交易；與同一客戶或同受一方控制的多個客戶在各期發生多次交易，通過調節各次交易的商品銷售價格，調節各期銷售收入金額。
3.在客戶取得相關商品控制權前確認銷售收入。例如，在委託代銷安排下，在被審計單位向受託方轉移商品時確認收入，而受託方並未獲得對該商品的控制權。又如，通過偽造出庫單、發運單、驗收單等證明客戶已取得相關商品控制權的單據，提前確認銷售收入。
4.通過隱瞞退貨條款，在發貨時全額確認銷售收入。
5.通過隱瞞不符合收入確認條件的售後回購或售後租回協議，而將以售後回購或售後租回方式發出的商品作為銷售商品確認收入。
6.在被審計單位屬於代理人的情況下，被審計單位按主要責任人確認收入。例如，被審計單位為代理商，在僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務的情況下，按照相關購銷交易的總額而非淨額（佣金和代理費等）確認收入。
7.對於屬於在某一時段內履約的銷售，通過高估履約進度的方法實現當期多確認收入。
8.當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。
9.選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策。
10.被審計單位在滿足收入確認條件後，不確認收入，而將收到的貨款作為負債掛賬，或轉入本單位以外的其他賬戶。
11.被審計單位採用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入。
12. 對於屬於在某一時段內履約的銷售，被審計單位未按履約進度確認收入，而推遲到履約義務完成時確認收入。
37種舞弊跡象需警惕
對於上市公司而言，出現舞弊風險跡象並不必然表示公司已經發生了財務舞弊。但對舞弊風險的瞭解，更有助於會計師在審計中產生的異常情況提升警覺。
具體而言，中注協列舉了以下六類37中舞弊現象，供會計師進行參考：
1.銷售客戶方面出現異常情況，包括：
（1）銷售情況與客戶所處行業狀況不符。
（2）與同一客戶同時發生銷售和採購交易，或者與同受一方控制的客戶和供應商同時發生交易。
（3）交易標的對交易對手而言不具有合理用途。
（4）主要客戶自身規模與其交易規模不匹配。
（5）與新成立的客戶發生大量或大額的交易，或者與原有客戶交易金額出現大額增長。
（6）與關聯方或疑似關聯方客戶發生大量或大額交易。
（7）與個人、個體工商戶發生異常大量的交易。
（8）對應收款項賬齡長、回款率低下或缺乏還款能力的客戶，仍放寬信用政策。
（9）被審計單位的客戶是否付款取決於下列情況：能否從第三方取得融資；能否轉售給第三方（如經銷商）；被審計單位能否滿足特定的重要條件。
（10）直接或通過關聯方為客戶提供融資擔保。
2.銷售交易方面出現異常情況，包括：
（1）在臨近期末時發生了大量或大額的交易。
（2）實際銷售情況與定單不符，或者根據已取消的定單發貨或重複發貨。
（3）未經客戶同意，在銷售合同約定的發貨期之前發送商品或將商品運送到銷售合同約定地點以外的其他地點。
（4）被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發往外部倉庫或貨運代理人，卻未指明任何客戶。
（5）已經銷售的商品在期後有大量退回。
（6）交易之後長期不進行結算。
3.銷售合同、單據方面出現異常情況，包括：
（1）銷售合同未簽字蓋章，或者銷售合同上加蓋的公章並不屬於合同所指定的客戶。
（2）銷售合同中重要條款（例如，交貨地點、付款條件）缺失。
（3）銷售合同中部分條款或條件不同於被審計單位的標準銷售合同。
（4）銷售合同或發運單上的日期被更改。
（5）在實際發貨之前開具銷售發票，或實際未發貨而開具銷售發票。
（6）記錄的銷售交易未經恰當授權或缺乏出庫單、銷售發票等證據支持。
4.銷售回款方面出現異常情況，包括：
（1）應收款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。
（2）應收款項收回時，銀行回單中的摘要與銷售業務無關。
（3）對不同客戶的應收款項從同一付款單位收回。
5.被審計單位通常會使用貨幣資金配合收入舞弊，註冊會計師需要關注資金方面出現異常情況，包括：
（1）通過虛構交易套取資金。
（2）發生異常大量的現金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉及往來，特別是有非正常現金收付的情況。
（3）貨幣資金充足的情況下仍大額舉債。
（4）被審計單位申請公開發行股票並上市，連續幾個年度進行大額分紅。
（5）工程實際付款進度快於合同約定付款進度。
（6）與關聯方或疑似關聯方客戶發生大額資金往來。
6.其他方面出現異常情況，包括：
（1）採用異常於行業慣例的收入確認方法。
（2）與銷售和收款相關的業務流程、內部控制發生異常變化，或者銷售交易未按照內部控制制度的規定執行。
（3）通過實施分析程序發現異常或偏離預期的趨勢或關係。本問題解答問題四對分析程序作出進一步解釋。
（4）被審計單位的賬簿記錄與詢證函回函提供的信息之間存在重大或異常差異。
（5）在被審計單位業務或其他相關事項未發生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異於以前年度。
（6）被審計單位管理層不允許註冊會計師接觸可能提供審計證據的特定員工、客戶、供應商或其他人員。
財務造假監管不斷升級
近年來，財務造假案例不斷湧現，對此監管也不斷提高嚴查力度，對包括會計師事務所在內的中介機構展開“雙查”。
今年8月，深交所通報2019年以來上市公司違規處分情況，涉及紀律處分決定書62份，處分總量較去年同期37份明顯增長。
深交所表示，財務數據、定期報告是投資者全面瞭解上市公司生產經營及財務狀況、做出投資決策的重要信息來源與依據，定期報告及相關財務數據的真實、準確、完整體現了公司治理和會計核算的質量與水平，嚴厲打擊財務造假、會計差錯等定期報告相關的違規行為。
具體而言，2019年以來，深交所對3家存在財務造假或會計差錯的上市公司及相關責任人進行紀律處分。其中，聯建光電存在虛構收入、虛增利潤的違規行為被予以公開譴責；*ST利源、光一科技因前期會計差錯更正被予以處分。
而就會計師事務所而言，今年以來已有40份針對會計師事務所的相應罰單、處理意見落地，其中3份來自交易所，4份來自股轉系統，其餘33份均來自於證監會及各地證監局。就違規情況來看，基本為審計程序缺陷、財務報告存在錯誤、虛假記載、工作底稿不規範、函證管理、審計證據不充分等問題。
本文源自券商中國
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