稅務籌劃作為稅收制度的伴生產物，一樣有著其經濟制度的基礎，本文正是從稅務籌劃的定義談起，根據制度經濟學的企業的契約性質確定稅務籌劃在企業中存在的制度屬性，稅務籌劃這種制度安排是嵌在整個企業制度和社會環境當中的，接著分析了這種制度安排在企業中存在的原因以及要運行好這種制度企業所要遵行的原則。
馬克思認為，任何事物都是在矛盾的對立與統一中曲折前進的。作為與國家稅收相對的稅務籌劃的歷史由來已久，我國唐代詩人杜荀鶴曾經寫詩道“人是深山更深處，也應無計避徵徭”，不過那時的稅務籌劃只是純粹意義上或原始意義上的稅務籌劃，現代意義上的稅務籌劃從20世紀50年代起已經從企業中獨立出來，並逐步形成一套較為完整的理論與實務體系。現代的許多的經濟學家越來越同意企業是作為一個契約的結合體或耦合體，稅務籌劃作為這個結合體或耦合體中的一部分，它所具有的產權關係應當進行適當的界定一下，才能使企業的稅務籌劃是在合法的範圍內進行的，同時國家作為稅法的頒佈和實施者會在此基礎上不斷的加強和完善稅法，以實現稅收是國家作為調節國民收入的宏觀調控的手段的作用。本文正是從產權的角度對企業的稅務籌劃進行研究。
一、從稅務籌劃的定義看稅務籌劃的制度屬性
稅務籌劃一詞在西方發達國家已經是家喻戶曉，納稅人對稅務籌劃早已以熟能詳，出現了許多開展稅務籌劃和諮詢業務的會計師事務所、律師事務所。然而在我國這項業務才處於開始階段，但不論是法人還是自然人，對稅務籌劃越來越
關注已是不爭的事實了。到底何謂稅務籌劃，又是人言言殊，是仁者見仁智者見智的學問。各國學者因出發點不同而對稅務籌劃的概念的描述也不盡一致。幾種具有代表性的觀點如下：
“稅務籌劃是指通過納稅人經營活動或個人事物或活動的安排，實現繳納最低的稅收”這是荷蘭國際財政文獻局（IBFD）《國際稅收辭彙》給出的定義。
“稅務籌劃是指通過納稅人財務活動的安排。充分利用稅務法規提供的包括見面在內的一切優惠，而享有的最大的稅收收益”印度稅務專家N・J・雅薩斯維在其著作《個人投資和稅務籌劃》一書中如是說。另一位印度稅務專家E・A・史林瓦斯在他編著的《公司稅務籌劃手冊》中這樣寫道：“稅務籌劃是經營管理整體中的一個組成部分……稅務已成為重要的環境因素之一，對企業既是機遇，也是威脅。”
美國南加州大學W・B・梅格斯與R・F・梅格斯合著的、已發行多版的《會計學》中，援引了知名法官勒納德・漢德在1974年的法庭判決書上中的一段名言：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達到低稅負的日的，是無可指責的。每個人都可以這樣做，不論他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當的，因為他無須超過法律的規定來承擔國家賦稅；稅收是強制課徵的，而不是靠自願捐款。以道德的名義來要求稅收，不過是奢談空論而已”。然後，他作了如下闡述：“人們合理而又合法地安排自己的經營活動，使之繳納儘可能少的稅款。他們使用的方法可稱之為稅務籌劃……少繳稅和遞延繳納稅款是稅務籌劃的目標所在。”他接著說：“美國聯邦所得稅己變得如此之複雜，這使為企業提供詳盡的稅務籌劃．成為一種謀生的職業。現在幾乎所有的公司都聘用專業的稅務專家，研究企業主要經營決策上的稅收影響，為合法地少納稅制定計劃。”另外他又說：“在納稅發生之前，有系統地對企業經營或投資行為做出事先安排，以達到儘量減少繳納所得稅，這個過程就是籌劃。主要如選擇企業的組織形式和資本結構，投資採取租用還是購人的方式，以及交易的時間。
1953年英國上議院員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案，作裡有關稅務籌劃的聲明：“任何一個人都有權安排自己的事業，依據法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益……不能強迫她多繳稅。”湯姆林爵士的觀點贏得了法律界的認同，英國、澳大利亞、美國等在以後的稅收判例中經常援引這一原則精神。
在美國的海文營訴格雷戈裡一案中，勒尼德・漢德法官在陳述時，有一句名言：“任何人安排他的事務以使其稅負儘可能的低；在選擇納稅的最佳方式時。他不受約束，甚至也沒有一種愛國的義務要求增加他的稅負。”（《美國聯邦稅制》）
當代著名經濟學家薩繆爾森在其《經濟學》中分析美國聯邦稅制時指出：“比逃稅更加重要的是合法的規避稅賦，原因在於議會制定的法規中有許多‘漏洞’，聽任大量的收入不上稅或以較低的稅率上稅。”
英國稅務專家s・詹姆士和c・諾布斯在其合著的《稅收經濟學》中指出“會計師們強調避稅的合法性，將避稅稱為‘稅務籌劃’或‘稅收減輕’。”
上述對稅務籌劃的描述，從總體上說明了這樣一個問題：稅務籌劃是企業的個體行為，但是這種行為是受到約束的，受到法律和其它的制度約束的，它涉及到的是政府和企業的關係。根據新制度經濟學對企業契約本質的揭示：張五常認為企業是一種合約。這種合約內包含著很多的小合約。可以說企業是一系列“契約的聯結”或“企業的耦合”。契約作為規制企業產權經濟關係與社會產權經濟關係的手段，“是人類迄今為止發展的建構人際關係、平抑衝突、消弭差異的最佳手段之一”。市場經濟就是產權經濟，各種產權的安排就是通過契約來實現的。因此市場經濟的發展建立在廣泛的契約化基礎之上，“契約不僅僅是從事市場交易的方式，而且通過可以創造不同形式的經濟組織和權利結構”，契約是人類規制產權經濟活動與產權經濟關係的社會裝置之一，將企業“契約聯合”或“契約耦合”狀況以圖的形式加以表示：
圖中的八個基本環節形成為企業的“契約的聯結”，展示了企業作為“契約耦合體”的全貌。從中可以看出其中的稅收契約是政府和企業這個責任與權利集合體的關係。稅收是政府要求企業強制性負擔的義務，是政府對企業利潤的優先分配的權利，這種權利是企業的利益相關者的權利的一部分。它可以解釋為政府為保證整個市場經濟的正常運行所付出代價的報酬所得和企業作為社會的一分子對社會進步所作的貢獻交由政府掌管的那一部分。與此相對的是企業作為義務的承擔者當然享有其一定的權利，那就是稅收籌劃，它是整個稅收契約的一部分， 這種權利是企業作為主體享有的對政府的稅收的強制性的權利的一種自主性的分割。只要企業的只要在合法的範圍內所進行的籌劃都是得到允許的。當然稅務籌劃這種制度安排在企業中能夠存在是是有其根據的，並不是所有的企業都適合稅務籌劃的。交易成本經濟學告訴我們任何制度的運行都是有成本的，稅務籌劃的成本就是企業進行此項制度安排的人力、物力和財力的投入，而其收益則是進行籌劃之後的稅收的減收額。只有當這個減少額大於成本時，進行稅務籌劃才是必要的。林毅夫在《誘致性制度變遷與強制性制度變遷》中說：制度安排是嵌在整個制度結構中的，所以它的技校還取決於其他制度安排實現他們功能的完善程度。稅務籌劃是與稅法和企業的組織結構和交易方式有密切的關係的。不同的組織形式和交易方式，企業的稅務籌劃的效果是不相同的。不管其效果的大小，它作為企業的一項自發式的制度安排，其存在是很有必要的，符合企業作為追逐最大利潤的實體的根本利益的。
二、從制度角度分析稅務籌劃的動因
根據現代企業理論，企業的實質是“一系列契約的聯結”，上文中已經體現出來了，包括企業與股東、債權人、政府、職工等之間的契約，而且各契約關係入之間又存在著利益衝突。當我們承認經濟人的逐利本性、契約的不完備性和相當一部分契約是以會計數字作為基礎等前提條下，部分契約關係人(如企業投資者與管理考)便有動機、有條件、有機會進行某些操縱，以減輕自身負擔並進而實現自身利益的最大化。因此，我們可以看到，只要在企業稅負契約中使用會計數據作為決定稅負大小的重要指標．則在稅負契約執行過程中，投資者與經營者就會產生對會計數據及相關行為進行管理控制的動機，以謀取其自身的利益。納稅人掌握著公司真實的會計信息，理性的納稅人自然具有強烈的利用現有的信息不對稱性相契約的不完備性(如僅憑利潤徵收所得稅及各地區稅率存在差異等)進行減輕稅負的動機。納稅人減輕稅負的行為動機即可引發其稅務籌劃行為。整個社會制度結構中各種制度安排的不完善性才為稅務籌劃留下了空間。
現代經濟學的三個基本前提：經濟人假設，資源是稀缺的，存在著制度約束。經濟人假設認為人是理智的、有偏好的，即對自身行為的成本收益有很清楚地認識，在特定的環境下，總是儘可能追求自身利益的最大滿足；資源的稀缺要求人們對資源的使用應以效率為原則，使之發揮最大的效用。制度約束要求人的行為要按照法律的要求，在不同的法律環境下尋求自身利益的最大化。稅務籌劃完全遵守這三個原則進行的。信息經濟學認為，當信息不對稱時，企業既有動機利用其掌握的會計信息進行盈餘管理，也有可能充分利用其掌握的會計信息最大限度地尋求自己的稅收收益，即存在粉飾效應。
稅收法律制度是稅務籌劃的客觀環境，健全、合理、規範的稅收法律制度，將大大縮小納稅人偷稅漏稅等違法行為的空間，從而促使其通過稅務籌劃尋求自己的稅收利益，這也是企業逐步成熟和行為理性的標誌。稅收法律制度作為貫徹國家權力意志的槓桿，不可避免地會在其立法中體現國家推動整個社會經濟運行的導向意圖，會在公平稅負、稅收中性的一般原則下，滲透稅收優惠政策，如內、外資企業的稅負差異，不同產品稅基的寬窄，稅率的高低，不同行業、不同項目進項稅額的抵韌辦法，減稅、免稅、退稅等。因存在稅收的優惠政策，使同種稅在實際執行中的差異造成了非完全統一的稅收法制，無疑為企業選擇自身利益最大化的經營理財行為，即進行稅務籌劃提供了客觀條件。企業利用稅收法制的差異或“缺陷”進行旨在減輕稅負的稅務籌劃，如果僅從單純的、靜態的稅收意義上說，的確有可能影響國家收入的相對增長，但這是短期的。因為稅制的這些差異或“缺陷”，是國家對社會經濟結構規模進行能動地、有意識地優化調整。即力圖通過傾斜的稅收政策誘導企業在追求自身利益最大化的同時，轉換經營機制，實現國家和政府的產業調整意圖。因此．企業利用稅制的非完全同一性所實現的稅負減輕，與其說是利用了稅制的差異和“缺陷”，不如說是對稅法意圖的有效貫徹執行。從這個意義上講稅務籌劃是稅收制度誘導的結果。著名的經濟學家楊曉凱說過：沒有一種制度，在所有條件下比其他制度都壞；也不存在一種制度，在不同的條件下比其他的制度都好，任何制度都是在一定實社會條件下的產物。稅務籌劃制度正式在稅收制度和其他的社會制度中產生的。
最後，在稅收實踐中，除了上述稅收政策導向性的差異和“缺陷”外，稅收法律制度也會存在自身難以克服的各種批漏，即真正的缺陷或不合理，如稅法、條例、制度不配套，政策模糊、籠統，內容不完整等。這也為企業進行稅務籌劃提供了有利條件。對此，不論國家基於維護其聲譽、利益的目的而做出怎樣的結論，從理論上說，不能認為企業進行的稅務籌劃是不合法的，從而給予處罰，也不能從道德的範疇、用輿論的方式予以譴責，儘管它可能與國家稅收立法的意圖是背離的，國家只能在不斷完善稅收法律、稅收制度上去努力。企業也應認識到，稅務籌劃應該儘可能地從長遠考慮、從整體考慮，過分看重眼前的、局部的稅收利益可能會招致更大的潛在損失，後者扭曲企業的投、融資財務決策行為。必須考慮所有稅收，我們感興趣的是稅收綜合衡量，而不是僅僅衡量顯性稅收。
以上因素均說明，稅務籌劃不是天生就存在的，它是在一定的社會環境下才出現的，這種制度的出現和發展的過程，可以說它是稅收法律制度的副產品。稅收制度相對於企業來說就像病毒一樣侵蝕著企業的利潤，那麼稅務籌劃就像殺毒工具一樣為維護企業的利益而出現的。因此作為企業應該慎重的使用這一工具，從長遠的角度來籌劃，使其不至於損害企業的戰略，要讓這一工具為企業的戰略服務。
三、企業發揮稅務籌劃這種制度維護功能的原則
(一)合法或不違法原則。
進行稅務籌劃，應該以現行稅法及相關法律、國際慣例等為法律依據，要在熟知稅法規定的前提下，利用稅制構成要素中的稅負彈性進行稅務籌劃，選擇最優的納稅方案。稅務籌劃的最基本原則或最基本特徵是符合稅法或者不違反稅法，這是區別於偷、逃、欠、抗、騙稅的關鍵。
(二)保護性原則。
由於我國大部分稅種的稅率、徵收率不是單一稅率，有的稅種還有不同的扣除率、出口退稅率。納稅人要避免多繳稅款，在混合銷售行為時,在兼營不同稅種、不同稅率的貨物、勞務時，在出口貨物時，在同時經營應稅與免稅貨物時，要按不同稅率(退稅率)分別設賬、分別核算(它與財務會計的設賬原則不同)；另外，由於增值稅實行專用發票抵扣制，依法取得並認真審核、妥善保管專用發票是至關重要的。對納稅人來說，這都是保護性的措施，否則，不但不能減輕負擔，還可能加重稅負。
(三)時效性原則。
時效性原則體現在充分利用資金的時間價值上，如銷售(營業)收入的確認、准予扣除項目的確認、增值稅進項稅額的確認與抵扣時間、銷售與銷項稅額的確認時間、出口退稅申報時間、減免稅期限等，都有時效件問題；再則，程序性稅法與實體性稅法如有變動，遵循“程序從新、實體從舊”原則也是時效性問題。
（四）成本效益原則。
稅務籌劃要利於實現企業的財務目標，進行稅務籌劃應遵循成本效益原則，稅務籌劃要保證其因之取得的效益大於其籌劃成本，即體現經濟失效。效益有短期利益和長遠利益之分，在考慮短期利益時，不僅要考慮各種籌劃方案在經營過程中的顯性收入和顯性成本，而且還要考慮稅務籌劃的成本，包括顯性成本和隱性成本，顯性成本是指在稅務籌劃中實際發生的相關費用，隱性成本是納稅人因採用稅務籌劃方案而放棄的潛在利益，對企業來說，是一種機會成本。因此，在考慮效益原則時，應注意“稅負最低”與“企業價值最大”的關係，當兩者相悖時，前者應該服從後者。
(五)整體綜合性原則。
在進行一種稅的稅務籌劃時，還要考慮與之有關的其他稅種的稅負效應，進行整體籌劃，綜合衡量，以求整體稅負最輕、長期稅負最輕，防止顧此失彼、前輕後重。綜合衡量從小的方面說，眼睛不能只盯在個別稅種的稅負高低上，一種稅少繳了，另一種稅是否可能多繳?因而要著眼於整體稅負的輕重。從另一個角度看，稅款支付的減少不等於資本總體收益的增加。就是說，稅務籌劃要算大賬：選優棄劣．避害取利，始終是稅務籌劃的根本原則。
四、小結
作為企業從自身利潤最大化的角度出發，稅務籌劃這種制度安排適應現代企業的發展，稅收制度從負面上在一定程度上遏制企業的快速的發展，而稅務籌劃正是為了打開這個攔路虎而設立的制度，這種制度的設立不是企業的隨意妄為的安排，而是在考慮企業的戰略和成本效益分析的基礎上做出的有效決策。因此它的存在是必然的歷史的選擇，當然這種安排也不是無限制的，它需要考慮長遠利益與短期利益，整體利益與局部利益，更重要的它是在遵行稅法的基礎上做出的安排，任何違背法律的籌劃行為都不是真正意義上的稅務籌劃。
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