隨著國家稅務總局、公安部、海關總署和人民銀行四部委聯合打擊虛開發票、騙取退稅違法犯罪的力度不斷加大，涉嫌犯虛開增值稅專用發票罪的移送案件明顯增多，對有關違法行為的刑事責任追究與行政處罰銜接問題日益突出。2018年9月4日出版的中國稅務報B3版法治視點圍繞真實案例進行探討，提供借鑑。
對於A市某稅務局稽查局來說，近期收到的一份法院判決讓其陷入深深的反思之中。
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事起兩年多前的行政處罰
2015年11月，經營藥業生意的甲公司因涉嫌虛開增值稅專用發票進入A市國稅局稽查局和A市公安局的視線。2015年11月24日，A市公安局書面向A市國稅局告知，該案符合刑事立案條件，決定立案。A市國稅局稽查局繼續對該公司進行調查。
經過一段時間的調查後，稽查人員認為該公司涉嫌犯虛開增值稅專用發票罪，於2016年4月25日將調查材料移送公安機關。4天后，A市國稅局稽查局對甲公司作出了行政處罰決定：依據發票管理辦法第三十七條規定，對甲公司虛開發票的行為處50萬元罰款。此時，公安機關對該案仍處在刑事偵查階段。
甲公司不服此行政處罰決定，於2016年6月20日向A市中級人民法院提起行政訴訟，要求撤銷該處罰決定。
一審法院審理認為，針對甲公司涉嫌虛開增值稅專用發票，A市公安局已於2015年11月24日立案並書面告知了A市國稅局。
《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》（國務院令第310號）第三條和第十條規定：行政執法機關在依法查處違法行為過程中，發現違法事實涉及的金額、違法事實的情節、違法事實造成的後果等，涉嫌構成犯罪，依法需要追究刑事責任的，必須依照本規定向公安機關移送。行政執法機關對公安機關決定不予立案的案件，應當依法作出處理；其中，依照有關法律、法規或者規章的規定應當給予行政處罰的，應當依法實施行政處罰。另外，行政處罰法第七條第二款規定：違法行為構成犯罪的，應當依法追究刑事責任，不得以行政處罰代替刑事處罰。根據這些規定，本案中稽查局應依照法定程序，等待司法機關的處理結果，再決定是否對甲公司作出行政處罰，但稽查局在司法機關對甲公司未作出最後處理之前就對該公司作出了行政處罰。該行政行為違反了上述規定，屬於處罰程序違法，依法應予以撤銷。一審法院判決撤銷被告稽查局作出的原處罰決定。
被告稽查局不服一審判決，以一審判決認定事實不清、適用法律錯誤、沒有綜合考慮本案的特殊性為由，向省高級人民法院提起了上訴。理由是：一是A市國稅局和稽查局分屬不同的執法主體；二是公安局告知對本案立案的對象是A市國稅局，並非上訴人；三是一審判決認定上訴人知道公安機關對被上訴人涉嫌虛開增值稅專用發票一案進行了立案偵查，缺乏書證。為此，請求二審法院撤銷一審法院判決。
二審法院經過審查認為，本案的爭議焦點是：一審法院判決認定上訴人在公安機關立案後對被上訴人作出行政處罰屬於程序違法是否正確。行政處罰法第二十八條規定：“違法行為構成犯罪，人民法院判處拘役或者有期徒刑時，行政機關已經給予當事人行政拘留的，應當依法折抵相應刑期。違法行為構成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機關已經給予當事人罰款的，應當折抵相應罰金。”根據上述規定，對同一違法犯罪行為，原則上只能給予一次人身罰或者財產罰，不能重複適用。根據國務院令第310號文件第三條、第五條、第八條、第十一條規定，如果違法行為已構成犯罪，行政機關不得以行政處罰代替刑事處罰。對當事人的違法行為如何處理，首先應確定其行為的法律性質。如其行為構成犯罪，應由司法機關追究其刑事責任，稅務機關作為行政機關對該案不具有管轄權；如其行為系一般行政違法，則應由稅務機關依法處理，追究其行政違法責任，予以行政處罰。
因此，上訴人在公安局立案後，應等待司法機關作出處理，如司法機關認定被上訴人的行為構成犯罪並對其處以刑罰，上訴人就不應再作行政處罰。稅務行政處罰措施被刑罰規定的刑罰措施所吸收，行政處罰與刑罰不應並列適用。如被上訴人的行為不構成犯罪，依照規定，公安機關應將案件移交稅務機關，稅務機關才可追究被上訴人的行政責任，給予行政處罰。本案中，上訴人在公安機關立案後尚未作出最後處理的情況下對被上訴人作出行政處罰，違反了上述規定。一審判決以其程序違法為由予以撤銷，並無不當。
2018年5月底，省高級人民法院作出維持原判的二審判決。
此案對稽查執法發出了警醒
查辦涉嫌犯罪的稅收違法案件往往困難重重，本案中，稅務稽查部門沒有在案件檢查方面被難倒，卻在行政處罰方面由於不注意法定程序，經歷了長達兩年多的行政訴訟，牽扯了大量精力，承受了巨大壓力，最終還以敗訴收場。教訓可謂深刻。這也給稅務機關以後查處類似案件敲響了警鐘，激發了深入思考。
我們知道，《中共中央辦公廳 國務院辦公廳轉發國務院法制辦等部門〈關於加強行政執法與刑事司法銜接工作的意見〉的通知》（中辦發〔2011〕8號）規定：“行政執法機關在移送案件時已經作出行政處罰決定的，應當將行政處罰決定書一併抄送公安機關、人民檢察院；未作出行政處罰決定的，原則上應當在公安機關決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰後，再決定是否給予行政處罰。”顯然，對於涉稅案件，如果違法行為已構成犯罪，必須依法向公安機關移送。在司法機關對該違法犯罪行為作出最後處理之前，行政機關如在向公安機關移送之前未作出行政處罰的，則不再針對同一違法行為作出該類行政處罰，否則就會構成程序違法。所以，對於公安機關已經立案的涉稅案件，稅務機關就不能再對其先行進行行政處罰。
對此類案件如何作稅務處理
對於此類案件，除了稅務行政處罰，還涉及稅務行政處理，那麼有關稅務處理是怎樣規定的呢？據筆者瞭解，目前有司法解釋和行政法規對此予以明確。《最高人民檢察院、最高人民法院、國家稅務局關於辦理偷稅抗稅案件追繳稅款統一由稅務機關繳庫的規定》（高檢會〔1991〕31號）規定：“根據《刑法》第一百二十一條規定的精神，偷稅、抗稅構成犯罪的，應當按照稅收法規補稅。這部分稅款屬於國家應徵稅款的一部分，對其處理不能按一般贓款對待，不宜由人民檢察院或者人民法院追繳後直接上交地方財政，應當由稅務機關依法徵收，並辦理上交國庫手續。”（此規定頒佈時，涉稅犯罪案件由檢察機關管轄。）
根據這一規定，涉稅案件移送公安機關之後，稅務機關仍可對納稅人下達稅務處理決定，追繳稅款和滯納金。
不過，國務院令第310號文件也有規定：“行政執法機關對公安機關決定不予立案的案件，應當依法作出處理。”據此，反過來理解，行政執法機關對公安機關已經立案的案件，就不能隨便處置，畢竟司法程序優於行政程序。可見，該規定似乎又否定了高檢會〔1991〕31號文件的精神。
那麼，司法解釋高檢會〔1991〕31號文件和行政法規國務院令第310號文件，哪個效力更高呢？一般認為，司法解釋的效力源於憲法和法律，行政法規的效力等級低於憲法和法律。二者的效力比較接近，但到底哪個效力更高，眾說紛紜。據筆者瞭解，目前法律、行政法規對此沒有進一步明確，這也是導致目前涉稅犯罪案件行政訴訟頻發的一個原因。
為此，筆者建議上級主管部門，儘快完善有關涉稅犯罪移送的稅務處理規定，確保基層稅務機關有法可依，減少執法風險。
王海濤
針對甲公司涉嫌虛開增值稅專用發票的行為，某地稅務稽查局和公安部門分別立案檢查，稽查局在司法機關作出處理之前對涉案企業給予了行政處罰，吃上了官司並以敗訴告終。這給此類案件執法敲響了警鐘。
作者：王海濤，國家稅務總局十堰市武當山旅遊經濟特區稅務局幹部
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