注會知識點精華詳解（一）

註冊會計師知識點精華詳解（一）

第一章 總論

【高頻考點】謹慎性

　　謹慎性要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告時應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。

　　但是，謹慎性的應用並不允許企業設置秘密準備，如果企業故意低估資產或者收益，或者故意高估負債或者費用，將不符合會計信息的可靠性和相關性要求，損害會計信息質量，扭曲企業實際的財務狀況和經營成果，從而對使用者的決策產生誤導，這是會計準則所不允許的。

【高頻考點】實質重於形式

　　實質重於形式要求企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。如果企業僅僅以交易或者事項的法律形式為依據進行會計確認、計量和報告，那麼就容易導致會計信息失真，無法如實反映經濟現實和實際情況。

【高頻考點】可比性

　　可比性要求企業提供的會計信息應當具有可比性。具體包括下列要求：

　　(一)同一企業對於不同時期發生的相同或者相似的交易或者事項，應當採用一致的會計政策，不得隨意變更。

　　(二)不同企業發生的相同或者相似的交易或者事項，應當採用規定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比，即對於相同或者相似的交易或者事項，不同企業應當採用相同或相似的會計政策，以使不同企業按照一致的確認、計量和報告基礎提供有關會計信息。

【高頻考點】收入與利得、費用與損失的區分

【高頻考點】所有者權益的確認、計量及來源

　　1.所有者權益的定義

　　所有者權益，是指企業資產扣除負債後，由所有者享有的剩餘權益。公司的所有者權益又稱為股東權益。所有者權益是所有者對企業資產的剩餘索取權。

　　2.所有者權益的來源構成

　　所有者權益按其來源主要包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失(其他綜合收益)、留存收益等。

　　所有者投入的資本，是指所有者投入企業的資本部分，它既包括構成企業註冊資本或者股本部分的金額，也包括投入資本超過註冊資本或者股本部分的金額，即資本溢價或者股本溢價。

　　直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。其中，利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。

　　留存收益是企業歷年實現的淨利潤留存於企業的部分，主要包括計提的盈餘公積和未分配利潤。

　　3.所有者權益的確認條件

由於所有者權益體現的是所有者在企業中的剩餘權益，因此，所有者權益的確認主要依賴於其他會計要素，尤其是資產和負債的確認;所有者權益金額的確定也主要取決於資產和負債的計量。

第二章 會計政策和會計估計及其變更

【高頻考點】會計政策與會計估計及其變更的劃分

　　一、以會計確認是否發生變更作為判斷基礎

　　一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。

　　二、以計量基礎是否發生變更作為判斷基礎

　　一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。

　　三、以列報項目是否發生變更作為判斷基礎

　　一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。

　　四、根據會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產負債表項目有關的金額或數值(如預計使用壽命、淨殘值等)所採用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。

【高頻考點】會計政策變更的會計處理

　　發生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調整法和未來適用法。

(一)追溯調整法

　　追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即採用變更後的會計政策，並以此對財務報表相關項目進行調整的方法。

　　追溯調整法通常由以下步驟構成：

　　第一步，計算會計政策變更的累積影響數;

　　第二步，編制相關項目的調整分錄;

　　【提示】會計政策變更涉及損益調整的事項通“利潤分配——未分配利潤”科目核算，本期發現前期重要差錯涉及損益調整的事項通過“以前年度損益調整”科目核算。

　　第三步，調整列報前期最早期初財務報表相關項目及其金額;

　　第四步，附註說明。

　　其中，會計政策變更累積影響數，是指按照變更後的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。即變更年度所有者權益變動表中“上年金額”欄目“盈餘公積”和“未分配利潤”項目的調整，如下表所示：

所有者權益變動表(簡表)

　　累積影響數通常可以通過以下各步計算獲得：

　　第一步，根據新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項;

　　第二步，計算兩種會計政策下的差異;

　　第三步，計算差異的所得稅影響金額;

　　應說明的是，會計政策變更的追溯調整不會影響以前年度應交所得稅的變動，也就是說不會涉及應交所得稅的調整;但追溯調整時如果涉及暫時性差異，則應考慮遞延所得稅的調整，這種情況應考慮前期所得稅費用的調整。

　　第四步，確定前期中每一期的稅後差異;

　　第五步，計算會計政策變更的累積影響數。

　　需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調整或追溯重述的，應當重新計算各列報期間的每股收益。

(二)未來適用法

　　未來適用法，是指將變更後的會計政策應用於變更日及以後發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

　　在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無需重新編制以前年度的財務報表。

　(三)會計政策變更會計處理方法的選擇

　　1.國家有規定的，按國家有關規定執行。

　　2.能追溯調整的，採用追溯調整法處理(追溯到可追溯的最早期期初)。

　　3.不能追溯調整的，採用未來適用法處理。

(四)會計政策變更的披露

　　企業應當在附註中披露與會計政策變更有關的下列信息：

　　(1)會計政策變更的性質、內容和原因;

　　(2)當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額;

　　(3)無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更後的會計政策的時點、具體應用情況。

【高頻考點】會計估計變更的會計處理

　　企業對會計估計變更應當採用未來適用法處理。

　　(一)會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認。

　　(二)會計估計變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。

　　(三)難以對某項變更區分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。

第三章 存貨

【高頻考點】不同方式取得存貨成本的確定

　　存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括採購成本、加工成本和其他成本。

(一)外購存貨的成本

　(二)加工取得存貨的成本

　　存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的製造費用。

　　【提示】產品成本包括直接材料、直接人工和製造費用。製造費用不是期間費用。

(三)其他方式取得存貨的成本

　　企業取得存貨的其他方式主要包括接受投資者投資、非貨幣性資產交換、債務重組、企業合併等。

　　1.投資者投入存貨的成本

　　投資者投入存貨的成本應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。在投資合同或協議約定價值不公允的情況下，按照該項存貨的公允價值作為其入賬價值。

　　借：庫存商品等(合同或協議約定的價值)

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

　　貸：實收資本(按投資合同或協議約定的投資者在企業註冊資本中所佔份額的部分)

　　資本公積——資本溢價(差額)

　　2.通過非貨幣性資產交換、債務重組、企業合併等方式取得的存貨的成本執行相關準則。

(四)通過提供勞務取得的存貨

　　通過提供勞務取得存貨的，所發生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬於該存貨的間接費用，計入存貨成本。

【高頻考點】發出存貨成本的計量方法

　　企業可採用先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。

　　【提示】

(1)發出存貨不能採用後進先出法計量。

　　(2)期初存貨+本期購貨=本期銷貨+期末存貨

(一)先進先出法

　　先進先出法是指以先購入的存貨應先發出(銷售或耗用)這樣一種存貨實物流轉假設為前提，對發出存貨進行計價的一種方法。

　　【提示】先進先出法下，當期末存貨成本接近於市價，如果存貨的市價呈上升趨勢則發出成本偏低，會高估企業當期利潤和庫存存貨價值;反之，會低估企業當期利潤和存貨價值。

(二)移動加權平均法

　　計算公式如下：

　　存貨單位成本=(原有庫存存貨的實際成本+本次進貨的實際成本)

　　/(原有庫存存貨數量+本次進貨數量)

　　本次發出存貨的成本=本次發出存貨的數量×本次發貨前存貨的單位成本

　　本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數量×本月月末存貨單位成本

(三)月末一次加權平均法

　　計算公式如下：

　　存貨單位成本=[月初庫存存貨的實際成本+∑本月某批進貨的實際單位成本×本月某批進貨的數量)]/(月初庫存存貨數量+本月各批進貨數量之和)

　　本月發出存貨的成本=本月發出存貨的數量×存貨單位成本

　　本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數量×存貨單位成本

(四)個別計價法

【提示】對於不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或製造的存貨以及提供的勞務，通常採用個別計價法確定發出存貨的成本。

【高頻考點】存貨盤虧或毀損的處理

　　存貨發生的盤虧或毀損，應作為待處理財產損溢進行核算。按管理權限報經批准後，根據造成存貨盤虧或毀損的原因，分別以下情況進行處理：

(一)屬於收發計量差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將淨損失計入管理費用。

　　(二)屬於自然災害等非常原因造成的存貨毀損，應先扣除處置收入(如殘料價值)、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將淨損失計入營業外支出。

　　因非正常原因導致的存貨盤虧或毀損，按規定不能抵扣的增值稅進項稅額，應當予以轉出。

　　【提示】自然災害造成外購存貨的毀損，其進項稅額可以抵扣，不需要轉出。

第四章 固定資產

【高頻考點】外購固定資產成本的確定

企業外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費(不含可抵扣的增值稅進項稅額)、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬於該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。外購固定資產分為購入不需要安裝的固定資產和購入需要安裝的固定資產兩類。

　　【提示】員工培訓費不計入固定資產的成本，應於發生時計入當期損益。

　　1.購入不需要安裝的固定資產

　　相關支出直接計入固定資產成本。

　　借：固定資產

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

　　貸：銀行存款等

2.購入需要安裝的固定資產

　　通過“在建工程”科目核算

　　借：在建工程

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

　　貸：銀行存款、應付職工薪酬等

　　借：固定資產(達到預定可使用狀態)

　　貸：在建工程

　3.外購固定資產的特殊考慮

　　(1)以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，應當按照各項固定資產的公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。

　　(2)購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內採用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件的應當計入固定資產成本外，均應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。

　　“未確認融資費用”是“長期應付款”的備抵科目，“未確認融資費用”科目的借方餘額，會減少“長期應付款”項目的金額。

　　未確認融資費用攤銷=期初應付本金餘額×實際利率=(期初長期應付款餘額-期初未確認融資費用餘額)×實際利率

【高頻考點】自行建造固定資產

1.自營方式建造固定資產

　　企業如有以自營方式建造固定資產，其成本應當按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量。

　　(1)企業為建造固定資產準備的各種物資應當按照實際支付的買價、運輸費、保險費等相關稅費作為實際成本。用於生產設備的工程物資，其進項稅額可以抵扣。

　　(2)建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款後的淨損失，計入所建工程項目的成本;盤盈的工程物資或處置淨收益，衝減所建工程項目的成本。工程完工後發生的工程物資盤盈、盤虧、報廢、毀損，計入當期營業外收支。

(3)建造固定資產領用工程物資、原材料或庫存商品，應按其實際成本轉入所建工程成本。

自營方式建造固定資產應負擔的職工薪酬、輔助生產部門為之提供的水、電、修理、運輸等勞務，以及其他必要支出等也應計入所建工程項目的成本。

　　(4)符合資本化條件，應計入所建造固定資產成本的借款費用按照《企業會計準則第17號——借款費用》的有關規定處理。

　　(5)企業以自營方式建造固定資產，發生的工程成本應通過“在建工程”科目核算，工程完工達到預定可使用狀態時，從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目。

　　(6)所建造的固定資產已達到預定可使用狀態，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態之日起，根據工程預算、造價或者工程實際成本等，按暫估價值轉入固定資產，並按有關計提固定資產折舊的規定，計提固定資產折舊。待辦理了竣工決算手續後再調整原來的暫估價值，但不需要調整原來的折舊額。

【高頻考點】高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費

“專項儲備”科目期末餘額在資產負債表所有者權益項目下“其他綜合收益”和“盈餘公積”之間增設“專項儲備”項目反映。

【高頻考點】存在棄置費用的固定資產

　　借：固定資產

　　貸：在建工程(實際發生的建造成本)

　預計負債(棄置費用的現值)

　　借：財務費用(每期期初預計負債的攤餘成本×實際利率)

　　貸：預計負債

　　借：預計負債

　　貸：銀行存款等(發生棄置費用支出時)

【提示1】存在棄置費用時需要將棄置費用的現值計入固定資產的入賬價值。

【提示2】棄置費用最終發生的金額(終值)與計入固定資產的價值(現值)之間的差額按照實際利率法計算的攤銷金額作為每年的財務費用計入當期損益。

【提示3】一般工商企業的固定資產發生的報廢清理費用不屬於棄置費用，應當在發生時作為固定資產的處置費用處理。

【提示4】解釋公告第6號：由於技術進步、法律要求或市場環境變化等原因，特定固定資產的履行棄置義務可能會發生支出金額、預計棄置時點、折現率等的變動，從而引起原確認的預計負債的變動。此時，應按照以下原則調整該固定資產的成本：

(1)對於預計負債的減少，以該固定資產賬面價值為限扣減固定資產成本。如果預計負債的減少額超過該固定資產賬面價值，超出部分確認為當期損益。

(2)對於預計負債的增加，增加該固定資產的成本。

按照上述原則調整的固定資產，在資產剩餘使用年限內計提折舊。一旦該固定資產的使用壽命結束，預計負債的所有後續變動應在發生時確認為損益。

【高頻考點】固定資產折舊方法、折舊範圍

(一)固定資產折舊方法

　　企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。

　　可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍餘額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。

1.年限平均法

　　年折舊額=(原價-預計淨殘值)÷預計使用年限

　　=原價×(1-預計淨殘值/原價)÷預計使用年限

　　=原價×年折舊率

　2.工作量法

　　單位工作量折舊額=固定資產原價×(1-預計淨殘值率)÷預計總工作量

　　某項固定資產月折舊額=該項固定資產當月工作量×單位工作量折舊額

3.雙倍餘額遞減法

　　年折舊額=期初固定資產淨值×2/預計使用年限

　　最後兩年改為年限平均法

　　固定資產淨值=固定資產原價-累計折舊

　　【提示】在改為年限平均法之前，計算折舊額時不考慮預計淨殘值的影響。

4.年數總和法

　　年折舊額=(原價-預計淨殘值)×年折舊率

　　年折舊率用一遞減分數來表示，將逐期年數相加作為遞減分數的

　　分母，將逐期年數倒轉順序分別作為各年遞減分數的分子。

(二)固定資產折舊範圍

企業應當對所有的固定資產計提折舊,但是,已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。

不計提折舊的範圍：已提足折舊仍繼續使用的固定資產、單獨計價入賬的土地、持有待售的固定資產、融資租出、經營租入的固定資產。

　　在確定計提折舊的範圍時還應注意以下幾點：

1.固定資產應當按月計提折舊。固定資產應自達到預定可使用狀態時開始計提折舊，終止確認時或劃分為持有待售非流動資產時停止計提折舊。當月增加的固定資產,當月不計提折舊，從下月起計提折舊;當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。

　　2.固定資產提足折舊後,不論能否繼續使用,均不再計提折舊,提前報廢的固定資產也不再補提折舊。所謂提足折舊是指已經提足該項固定資產的應計折舊額。

　　3.已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產,應當按照估計價值確定其成本,並計提折舊;待辦理竣工決算後再按實際成本調整原來的暫估價值,但不需要調整原已計提的折舊額。

4.處於更新改造過程停止使用的固定資產，應將其賬面價值轉入在建工程，不再計提折舊。更新改造項目達到預定可使用狀態轉為固定資產後，再按重新確定的折舊方法和該項固定資產尚可使用壽命計提折舊。

未使用的固定資產、季節性停用的固定資產、因修理停用的固定資產：照提折舊

【高頻考點】固定資產後續支出

　　固定資產後續支出，是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。

後續支出的處理原則為：符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除;不符合固定資產確認條件的，應當計入當期損益。

(一)資本化的後續支出

與固定資產有關的更新改造等後續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。

企業將固定資產進行更新改造的，應將相關固定資產的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉銷，將固定資產的賬面價值轉入在建工程，並停止計提折舊。固定資產發生的可資本化的後續支出，通過“在建工程”科目核算。待固定資產發生的後續支出完工並達到預定可使用狀態時，再從在建工程轉為固定資產，並按重新確定的使用壽命、預計淨殘值和折舊方法計提折舊。

　(二)費用化的後續支出

　　與固定資產有關的修理費用等後續支出，不符合固定資產確認條件的，應當根據不同情況分別在發生時計入當期管理費用或銷售費用。

　　與存貨的生產和加工相關的固定資產的修理費用按照存貨成本原則進行處理。

企業以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出，應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。

　　【提示】(1)企業對固定資產進行定期檢查發生的大修理費用，符合資本化條件的，可以計入固定資產成本或其他相關資產的成本，不符合資本化條件的，應當費用化，計入當期損益。固定資產在定期大修理間隔期間，照提折舊。

　　(2)固定資產賬面價值=固定資產成本-累計折舊-固定資產減值準備。

【高頻考點】持有待售的固定資產

同時滿足下列條件的非流動資產應當劃分為持有待售：一是企業已經就處置該非流動資產作出決議;二是企業已經與受讓方簽訂了不可撤銷的轉讓協議;三是該項轉讓將在一年內完成。持有待售的非流動資產包括單項資產和處置組，處置組是指作為整體通過出售或其他方式一併處置的一組資產以及在該交易中轉讓的與這些資產直接相關的負債。

　　企業對於持有待售的固定資產，

　　某項資產或處置組被劃歸為持有待售，但後來不再滿足持有待售的固定資產的確認條件，企業應當停止將其劃歸為持有待售，並按照下列兩項金額中較低者計量：

　　(1)該資產或處置組被劃歸為持有待售之前的賬面價值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售的情況下原應確認的折舊、攤銷或減值進行調整後的金額;

　　(2)決定不再出售之日的可收回金額。

　　符合持有待售條件的無形資產等其他非流動資產，比照上述原則處理，這裡所指其他非流動資產不包括遞延所得稅資產、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規範的金融資產、以公允價值計量的投資性房地產和生物資產、保險合同中產生的合同權利。

【提示】持有待售資產應作為流動資產列示。

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