江蘇省徐州市中級人民法院行政判決書
（2019）蘇03行終585號
上訴人（原審原告）徐州賦隆能源有限公司。
被上訴人（原審被告）國家稅務總局徐州市稅務局稽查局。
上訴人徐州賦隆能源有限公司（以下簡稱賦隆公司）因與被上訴人國家稅務總局徐州市稅務局稽查局（以下簡稱徐州稅務稽查局）稅務行政處罰決定一案，不服徐州鐵路運輸法院(2019)蘇8601行初60號行政判決向本院提起上訴。本院依法組成合議庭，於2019年10月16日組織雙方當事人進行詢問。上訴人賦隆公司的委託代理人陳天文，被上訴人徐州稅務稽查局的委託代理人呂凡明、趙海豔到庭參加了詢問。本案現已審理終結。
原審法院查明，2017年2月8日,原徐州市國家稅務局稽查局決定派工作人員對賦隆公司2016年5月1日至2016年12月31日期間（如檢查發現此期間以外明顯的稅收違法嫌疑或線索不受此限）涉稅情況進行檢查，作出徐國稅稽檢通一[2017]22號稅務檢查通知書並向賦隆公司法定代表人送達。
原徐州市國家稅務局稽查局進行了詢問賦隆公司法定代表人、調取賬簿資料等調查活動，延長了案件檢查時限。經調查後認定，賦隆公司將外購的消費稅非應稅產品以消費稅應稅產品對外銷售，賦隆公司2016年購進“瀝青、瀝青混合物、瀝青料、原料油、重質油”等消費稅非應稅產品，並取得增值稅專用發票合計201392716.6元，數量84505.51噸。在銷售環節，賦隆公司對外開具增值稅專用發票貨物名稱中瀝青僅為824786.32元、500噸；開具消費稅應稅產品“燃料油”，合計金額201664384.14元，數量83181.13噸。對於賦隆公司的上述行為，原徐州市國家稅務局稽查局擬根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》（主席令[2001]第049號）第六十三條第一款之規定，對賦隆公司少繳的消費稅款定性為偷稅，處少繳稅款101314616.34元50%的罰款，合計50657308.17元。在作出行政處罰決定前，原徐州市國家稅務局稽查局以稅務行政處罰事項告知書的形式告知賦隆公司擬作出行政處罰決定的事實依據、法律依據以及擬作出的行政處罰決定，同時告知其享有的陳述、申辯和聽證的權利。應賦隆公司的申請，2018年3月16日，原徐州市國家稅務局稽查局組織了聽證，後於2018年7月10日作出徐稅稽罰[2018]4號稅務行政處罰決定，決定對賦隆公司少繳的消費稅款定性為偷稅，處少繳稅款101314616.34元50%的罰款，計50657308.17元。徐州稅務稽查局製作稅務行政處罰決定書並於2018年7月13日送達賦隆公司。賦隆公司對涉案行政處罰決定書中查明的違法事實部分無異議，但不服涉案行政處罰決定，遂提起行政訴訟，請求法院：1.撤銷徐稅稽罰[2018]4號稅務行政處罰決定書；2.一併審查國家稅務總局公告2012年第47號《國家稅務總局關於消費稅有關政策問題的公告》（以下簡稱47號公告）第三條第（一）項規定的合法性。
另查明：2018年7月10日，徐州稅務稽查局作出徐稅稽處[2018]7號稅務處理決定書，該稅務處理決定書認定賦隆公司的違法事實與涉案行政處罰決定書認定一致。徐州稅務稽查局根據《中華人民共和國消費稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第539號）第四條、第五條，《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局令第51號）第十條、47號公告第三條第（一）項之規定，賦隆公司應補繳消費稅，2016年101314616.34元；依據《中華人民共和國稅收徵收管理法》（主席令[2001]第049號）第三十二條之規定，對以上少繳納的稅款從滯納之日起按日加收萬分之五滯納金；依據《中華人民共和國稅收徵收管理法》（主席令[2001]第049號）第六十三條第一款之規定，對賦隆公司以上違法事實造成少繳的消費稅款定性偷稅，限賦隆公司自收到該決定書之日起15日內將上述稅款及滯納金繳納入庫，並按照規定進行相關賬務調整。賦隆公司對徐稅稽處[2018]7號稅務處理決定書未提起行政複議和行政訴訟，亦沒有履行上述決定書確定的義務。
原審法院認為：根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》（以下簡稱《稅收徵管法》）第五條第一款的規定，國務院稅務主管部門主管全國稅收徵收管理工作。各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規定的稅收徵收管理範圍分別進行徵收管理。徐州稅務稽查局作為徐州市稅務徵收稽查部門，具備對賦隆公司在其轄區內涉稅情況進行檢查處理的法定職權。
根據《稅收徵管法》第六十三條第一款之規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷燬帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。本案中，徐州稅務稽查局依據其在行政調查程序中收集的其對賦隆公司法定代表人進行詢問形成的詢問筆錄、調取賬簿資料等相關證據，認定賦隆公司將外購的消費稅非應稅產品以消費稅應稅產品對外銷售。其中，賦隆公司2016年購進“瀝青、瀝青混合物、瀝青料、原料油、重質油”等消費稅非應稅產品，並取得增值稅專用發票合計201392716.6元，數量84505.51噸。在銷售環節，賦隆公司對外開具增值稅專用發票貨物名稱中瀝青僅為824786.32元、500噸；開具消費稅應稅產品“燃料油”，合計金額201664384.14元，數量83181.13噸。徐州稅務稽查局對賦隆公司因以上違法事實造成少繳的消費稅款定性為偷稅，處少繳稅款101314616.34元50%的罰款，合計50657308.17元。同時徐州稅務稽查局告知賦隆公司到期不繳納罰款，可依照《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱《行政處罰法》）第五十一條第（一）項規定，每日按罰款數額的百分之三加處罰款。徐州稅務稽查局作出涉案稅務行政處罰行為認定事實清楚，證據確實充分，適用法律正確。
關於賦隆公司要求對47號公告第三條第（一）項的合法性進行附帶審查的主張。根據《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱《行政訴訟法》）第五十三條第一款的規定，公民、法人或者其他組織認為行政行為所依據的國務院部門和地方人民政府及其部門制定的規範性文件不合法，在對行政行為提起訴訟時，可以一併請求對該規範性文件進行審查。本案中，被訴行政處罰決定所依據的是《稅收徵管法》第六十三條第一款、《行政處罰法》第五十一條第（一）項的規定，賦隆公司請求審查的47號公告第三條第（一）項並不是涉案稅務行政處罰決定作出的依據，而是徐稅稽處[2018]7號稅務處理決定的依據，賦隆公司在本案中請求一併審查無事實和法律依據，故對賦隆公司的上述主張，不予支持。綜上，徐州稅務稽查局國稅總局徐州稅務稽查局作出的徐稅稽罰[2018]4號稅務行政處罰決定證據確鑿，適用法律、法規正確，符合法定程序。遂判決：駁回原告徐州賦隆能源有限公司的訴訟請求。
上訴人賦隆公司上訴稱，一、一審事實認定錯誤。1、被上訴人作出的稅務行政處罰決定書中沒有載明處罰所依據的證據，違反《行政處罰法》第39條的規定，應當認定被上訴人行政處罰沒有證據。2、被上訴人開庭提供的證據存在審批表沒有簽字、檢查底稿沒有當事人簽字、拒不提供相應證據的情形，一審法院採信上述證據違反了《行政訴訟法》的規定。二、一審法院未對規範性文件進行合法性審查是錯誤的。《國家稅務總局關於消費稅有關問題的公告》明顯違反了《中華人民共和國消費稅暫行條例》以及《稅收徵管法》的規定，應屬無效。因此，徵稅行為不能成立，罰款行為自當不能成立。綜上，請求二審法院撤銷一審判決。
被上訴人徐州稅務稽查局辯稱，1、被上訴人作出行政處罰所依據的證據系在行政調查程序中依法取得。被上訴人調查取證過程時已向上訴人送達了通知書，上訴人在送達回證上進行了簽字蓋章確認。被上訴人一審向法庭提交了相關材料，可以證實證據是在行政處罰前取得。2、審批表系機打格式，各部門負責人在系統自行審批，形成機打簽名。上訴人沒有在工作底稿、檢查情況彙總表等相關文件上簽字蓋章，繫上訴人拒絕簽字，不影響文件送達效力。3、上訴人要求審查47號公告，該公告不是涉案稅務行政處罰決定作出的依據，上訴人無權要求在本案中一併審查。綜上，請求法院維持一審判決，駁回上訴人的上訴請求。
雙方當事人向原審法院提供的證據、依據均已隨案卷移送至本院，本判決書不再累述。
二審期間雙方當事人均未提交新證據。
本院經審查,認為原審法院判決對證據和事實的認定正確，二審予以確認。
本院認為,首先，關於涉案行政處罰的職權是否正當。《稅收徵管法》第五條規定，國務院稅務主管部門主管全國稅收徵收管理工作；第十四條規定，本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構。《稅收徵管法細則》第九條規定，稅收徵管法第十四條所稱按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。因此，稅務稽查局屬於國家稅務機關，根據上述規定，具有對其轄區內出現的偷、逃、欠稅案件，納稅人履行納稅義務等涉稅事項進行查處的法定職權，亦具有作出涉案行政處罰決定之職權依據。
其次，關於上訴人是否構成偷稅；被訴行政處罰決定書作出證據是否充分、事實是否清楚的問題。
《稅收徵管法》第六十三條第一款之規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷燬帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。根據被上訴人提交的稅務檢查通知書、調取賬簿資料通知書、所調取的賬簿資料以及對賦隆公司法定代表人所作的詢問筆錄等證據，可以證實上訴人於2016年購進“瀝青、瀝青混合物、瀝青料、原料油、重質油”等消費稅非應稅產品（數量84505.51噸、增值稅專用發票合計201392716.6元），後將瀝青等消費稅非應稅產品對外銷售，在對外開具增值稅專用發票過程中將發票貨物名稱分別填寫為“瀝青”（500噸、824786.32元）和“燃料油”（83181.13噸、金額合計201664384.14元）。上訴人認為自己沒有生產行為，沒有應稅產品的出現，所以不符合《稅收徵管法》規定的偷稅的構成要件。企業將消費稅非應稅產品生產為消費稅應稅產品對外銷售時應當繳納消費稅。舉輕以明重，本案上訴人直接將消費稅非應稅產品換名，在無需支出生產成本的情況下就將產品以消費稅應稅產品的名義對外銷售，雖然產品物理性質沒有變化，但是上訴人變相逃避了應當繳納的消費稅，導致了消費稅的流失，符合《稅收徵管法》第六十三條規定的偷稅的構成要件。因此，被上訴人基於上述事實認定賦隆公司構成偷稅，作出了罰款的處罰決定，符合法律的規定。上訴人雖辯稱發票貨物名稱開具錯誤系因客戶需求，加之公司代帳會計不專業、瀝青與燃料油物理形態類似等原因，其在主觀上沒有偷稅的故意。本院認為，會計作為專業人員應當知曉變更開票產品名稱屬於違法行為，且上訴人經營此類產品，應當關注該類產品的稅收政策，客戶需要就能讓上訴人作出違反稅收規定的行為，顯然不符合常理，故上訴人的上述辯解不能成立，本院不予採納。
關於上訴人提到的相關文件沒有上訴人簽字，不能作為證據使用的問題。根據一、二審雙方當事人的陳述，上訴人是認為被上訴人提供的稅務檢查情況彙總表和稽查工作底稿，沒有其簽字或蓋章，不能作為證據使用。稅務稽查工作規程第40條規定，檢查過程中檢查人員應當製作稅務稽查工作底稿記錄案件事實，收集相關證據材料，並簽字註明日期。由此可見，稅務稽查工作底稿的作用是在於記錄案件事實及相關證據材料。而稅務檢查工作彙總表等和稽查工作底稿的作用一致，目的是記錄、總結、整理案件事實及證據情況。案件定性以及稅款計算最終取決於稽查員收集到的各種證據材料（賬冊、憑證、合同、單據等等）。當事人是否在工作底稿及檢查情況彙總表上簽字，並不影響對案件的處理。
上訴人所述的被上訴人沒有提供相關證據是指稅務稽查報告所載“涉及以上違法事實的證明材料有上下游協查回函等資料”，而被上訴人在本案未提供協查回函，系證據缺失。被上訴人陳述協查函不是本案行政處罰的主要證據，其作出本案行政處罰依據的是記賬憑證、賬單、合同等其他證據。根據被上訴人所提交的為證明其行政行為合法性的證據來看，被上訴人根據相關賬簿、記賬憑證、發票、購銷合同等足以認定上訴人將外購的消費稅非應稅產品以消費稅應稅產品名義對外銷售的事實。
關於被訴行政處罰決定書作出程序是否合法的問題。根據被上訴人提交的證據可以證明其作出的涉案稅務行政處罰，履行了通知、調查、告知陳述申辯及聽證權利、組織聽證、作出處罰決定、送達等法定程序，被上訴人作出行政處罰的過程符合《行政處罰法》、《稅收徵管法》等相關規定，程序合法。
關於上訴人要求一併審查47號公告的問題。被上訴人明確其作出徐稅稽罰[2018]4號稅務行政處罰決定書的法律依據為：《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第51號令）、《中華人民共和國消費稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令539號）、《中華人民共和國稅收徵收管理法》《中華人民共和國行政處罰法》，並無上訴人所稱的47號公告。被上訴人基於47號公告第三條之規定作出徐稅稽處[2018]7號稅務處理決定書要求上訴人繳納消費稅的行政行為，與本案被訴徐稅稽罰[2018]4號稅務行政處罰決定書系兩個不同的行政行為，因此，原審法院在審查行政處罰決定書時對該公告不予一併審查，並無不當。
綜上，原審法院判決認定事實清楚，適用法律正確，審判程序合法，依法應予維持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規定，判決如下：
駁回上訴，維持原判。
二審案件受理費50元，由上訴人徐州賦隆能源有限公司負擔。
本判決為終審判決。
審判長 劉 紅
審判員 陳 穎
審判員 徐 冉
二〇二〇年三月二十日
書記員 王競晗
