国家税务总局（税务总局）于2019年底发布了《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告[2019]41号，以下简称“41号公告”），对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》部分表单和填报说明进行修订和优化。调整后的申报表和填报说明（以下简称“2019年修订版申报表”）适用于2019年及以后年度的企业所得税汇算清缴。从总体上看，此次修订在申报表数量上没有增减，仍是在现行申报表单和填报说明的基础上进行修订和调整。修订亮点包括视同销售、永续债、保险企业手续费和佣金等的企业所得税处理。
41号公告发布前的一个月，国家税务总局北京市税务局（“北京税局”）发布了《企业所得税实务操作政策指引》（第一期）1（“北京税局操作指引”）。北京税局操作指引涵盖了企业所得税实务操作中的各类问题，涉及应纳税所得额的计算（包括永续债、视同销售、股权激励的处理和费用的扣除等），税收优惠相关问题（包括免税收入、研发费用加计扣除、高新技术企业和软件企业所得税优惠等），专项政策的问答（例如资产损失扣除、房地产行业、企业重组等），对2019年度北京市企业的企业所得税汇算清缴具有很大的指导意义。
详细内容
2019年修订版申报表的亮点
明确视同销售税会差异调整的填报方法
根据现行政策2，企业将产品用于市场推广、捐赠、职工福利等，由于权属发生了转移，在企业所得税上应视同销售。然而，企业是否就视同销售应确认一笔额外的“视同销售利润”调增应纳税所得额，一直以来各地缺乏统一的口径。
以广告宣传为例，假设某企业按照《企业会计制度》记账，当年发生视同销售行为，将10盒成本为80元/盒，市场零售价为100元/盒的自产饼干用于广告宣传，会计上确认了800元的广告宣传费，但未做视同销售处理。业界此前对于视同销售是否会最终产生应纳税所得额存在两种观点：
- 观点1认为企业应按照税法规定确认视同销售收入1,000元，视同销售成本800元，企业应就“视同销售利润”调增应纳税所得额。
- 观点2认为“视同销售”应分解为两步，先看成企业按公允价值销售产品确认视同销售收入及成本，然后按公允价值确认广告宣传费用。也就是说，该企业应确认视同销售收入1,000元，视同销售成本800元，并按照公允价值确认1,000元的广告宣传费（即在原来会计确认的800元费用上调增200元费用）。在不涉及广告宣传费扣除限额的情况下，视同销售最终体现税收中性，不产生额外的应纳税所得额。
我们很高兴地看到，北京税局操作指引也支持了观点2。
对于企业所得税年度申报表的填报，一向以来，视同销售收入（本例中1000元）和视同销售成本（本例中800元）分别通过《纳税调整项目明细表》（A105000）与《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）填报。而2019年修订版申报表的《纳税调整项目明细表》（A105000）填报说明中新增一条指引，也支持了上述观点2：“企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在第30行（十七）其他”。换言之，2019年修订版以填表说明的形式对视同销售的税务处理予以明确，即：企业可以按照公允价值1000元确认广告宣传费，税会差异的200元在表A105000第30行“（十七）其他”项目中进行调整。
但值得注意的是，如果企业的视同销售行为是用于广告宣传、职工福利或公益性捐赠等用途，在填报的过程中可能会涉及超出扣除限额和允许结转以后年度扣除的问题。针对此类情况，企业应如何填报尚不明确，举例如下：
情形一：假设该企业的广宣费支出未超过扣除限额。此处税会差异应当通过填报《纳税调整项目明细表》（A105000）的视同销售收入（调增应纳税所得额1,000）、视同销售成本（调减应纳税所得额800）、第30行（十七）其他（调减应纳税所得额200）来进行纳税调整，最终调整结果为0。
情形二：假设该企业当年的广宣费扣除限额为950元。由于《广告费和业务宣传费等跨年度纳税调整明细表》（A105060）中的广宣费“本年支出”金额应按计入本年损益的金额800元填列，并不超过950元的扣除限额，因此该表中不涉及纳税调整。然而，因为视同销售行为导致广宣费支出总计超过了扣除限额，超出部分（1,000-950=50元）应作纳税调增，并结转至以后年度扣除。针对此类情形，2019年修订版申报表中并未明确应如何填写并反映50元可结转的金额。我们建议企业在汇算清缴前向主管税务机关咨询填写方法。
增加永续债税务处理的填报栏次
2019年，财政部和税务总局联合出台了财政部、国家税务总局公告[2019]64号（以下简称“64号公告”），对永续债的发行方和投资方的企业所得税税务处理进行了明确，并要求双方对同一永续债产品采用一致的税务处理。2019年修订版申报表结合64号公告的最新规定，新增了对永续债的企业所得税税务处理填报方法：
- 若永续债发行方在会计上将永续债作为权益处理，并在税务上选择将其作为债务处理，其支付给投资方的利息支出虽然没有体现在利润表中，但仍可以税前扣除。该税会差异可在《纳税调整项目明细表》（A105000）第42行“（六）发行永续债利息支出”进行填报；
- 投资方收到永续债利息时，若发行方已经选择将永续债在税务上作为权益处理，则企业收到的永续债利息可以视同股息处理，适用居民企业之间的股息、红利免征企业所得税政策，可在《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》（A107010）与《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》（A107011）中进行填报。
- 此外，企业需留意北京税局操作指引明确指出企业自行发行的永续债不能适用64号公告。
保险企业手续费及佣金支出填报进一步细化
过去，保险企业（“险企”）发生的手续费和佣金支出可在15%或10%的限额内扣除，超出部分不得结转扣除。因此，仅需在《纳税调整项目明细表》（A105000）中第23行“（十一）佣金和手续费支出”中填列调整数即可。
《财政部、税务总局关于保险企业手续费及佣金支出税前扣除政策的公告》（财政部、税务总局公告[2019]72号）放宽了对险企扣除限额的规定，自2019年1月1日起，将险企发生的与其经营活动有关的手续费及佣金支出准予扣除的限额比例增加为18%；对于超过扣除限额的部分，允许结转以后年度扣除。
因此，2019年修订版申报表在《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》（A105060）中新增一列，要求险企单独填列佣金和手续费支出、扣除限额、可结转以后年度扣除额等明细。该变化将更有利于险企计算和管理其当年的佣金和手续费支出及其结转情况。但与之相对的，由于A105060是发生即填报，而不是有调整才填报，此处修订也可能会增加险企的填报工作量以及信息披露。除险企以外的其他企业发生的佣金和手续费支出，仍然应在《纳税调整项目明细表》（A105000）中第23行“（十一）佣金和手续费支出”进行填报。
北京税局操作指引中
其他可能影响2019年汇算清缴的内容
费用扣除
- 雇主负担员工的个人所得税：北京税局操作指引明确了企业负担的员工个人所得税，如果通过“应付职工薪酬”科目核算的，可以税前扣除，否则不可税前扣除。
- 股权激励：北京税局操作指引列举了企业授予员工股票期权的两个例子，明确了以下两点：
- 上市公司授予员工股票期权，员工行权后，上市公司可按照《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，“18号公告”）的规定，根据该股票实际行权时的公允价格与员工实际行权支付价格的差额和数量，计算税前扣除金额，即使计算出来的扣除金额大于会计上确认的工资费用；
- 18号公告仅适用于上市公司本身的股权激励计划。对于境外上市母公司授予境内子公司员工的股权激励并由子公司承担相应成本的情况，北京税局操作指引表示这属于子公司向员工支付的非现金形式的劳动报酬，应作为企业发生的工资薪金支出，在行权时按照18号公告计算扣除金额。
- 赞助费：企业赞助第三方活动以展示企业形象，北京税局操作指引明确若费用是为了宣传企业形象，具有广告性质，该赞助费可作为广告费和业务宣传费支出，按相关规定税前扣除。
- 向境外支付费用由境内包税的税款扣除：企业向境外支付费用并承担境内增值税及预提企业所得税等税费（“代扣代缴税费”）的情况下，这些税费是否能税前扣除取决于境外收款方开具的发票是否包含境内企业的代扣代缴税费，即境内企业承担的境外企业税费实际为境内企业应向境外支付的成本。
税收优惠
高新技术企业认定：根据北京税局操作指引，境外委托方委托境内企业进行研发，境内企业发生的受托研发费用支出，若符合国科发火[2016]195号规定的研发活动的条件，可以计入判断高新技术企业的研发费考核指标。鉴于委托方是境外企业，不存在申请中国高新技术企业的需求，北京税局为了促进技术和资金留在境内，鼓励境内企业承担境外的研发项目，支持境外企业将研发中心设在境内，而作出这项利好境内企业的指引。其他省市的企业也可关注当地相关部门对这项考核指标是否持相似的观点。
注意要点
此次2019年修订版申报表主要是基于现行的申报表单和填报说明进行了微调，对纳税人来说，填报逻辑与过去相比并无较大变化。我们很高兴地看到，企业在往年申报中一直存疑的视同销售税会差异如何调整等问题，在本次修订中得到了明确。但修订后的申报表依然存在一些需要后续进一步澄清的地方，值得我们持续关注。
北京税局操作指引中涵盖的问题和口径对于北京市的企业在进行2019年汇算清缴时也提供了重要的指引。操作指引中包括一些重要复杂业务的处理口径，例如视同销售，股权激励的税前扣除等，均明确了更有利于纳税人的处理方法。企业应留意指引中是否有和本企业业务相关的问题，以采取更合理、更有利的税务处理方法，同时需要关注相关风险。操作指引代表了北京税局的观点，但作为公开资料，我们相信对于其他省市的企业和当地税局的沟通也有一定的参考作用。视同销售、股权激励、重组业务这类问题通常较为复杂，需要结合企业的交易模式和会计处理来分析，必要时可寻求相关专业人士协助企业分析业务模式、找出风险点和应对方案，并与税务局沟通争取最佳的税务处理。
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