國家稅務總局（稅務總局）於2019年底發佈了《關於修訂企業所得稅年度納稅申報表有關問題的公告》（國家稅務總局公告[2019]41號，以下簡稱“41號公告”），對《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）》部分表單和填報說明進行修訂和優化。調整後的申報表和填報說明（以下簡稱“2019年修訂版申報表”）適用於2019年及以後年度的企業所得稅彙算清繳。從總體上看，此次修訂在申報表數量上沒有增減，仍是在現行申報表單和填報說明的基礎上進行修訂和調整。修訂亮點包括視同銷售、永續債、保險企業手續費和佣金等的企業所得稅處理。
41號公告發布前的一個月，國家稅務總局北京市稅務局（“北京稅局”）發佈了《企業所得稅實務操作政策指引》（第一期）1（“北京稅局操作指引”）。北京稅局操作指引涵蓋了企業所得稅實務操作中的各類問題，涉及應納稅所得額的計算（包括永續債、視同銷售、股權激勵的處理和費用的扣除等），稅收優惠相關問題（包括免稅收入、研發費用加計扣除、高新技術企業和軟件企業所得稅優惠等），專項政策的問答（例如資產損失扣除、房地產行業、企業重組等），對2019年度北京市企業的企業所得稅彙算清繳具有很大的指導意義。
詳細內容
2019年修訂版申報表的亮點
明確視同銷售稅會差異調整的填報方法
根據現行政策2，企業將產品用於市場推廣、捐贈、職工福利等，由於權屬發生了轉移，在企業所得稅上應視同銷售。然而，企業是否就視同銷售應確認一筆額外的“視同銷售利潤”調增應納稅所得額，一直以來各地缺乏統一的口徑。
以廣告宣傳為例，假設某企業按照《企業會計制度》記賬，當年發生視同銷售行為，將10盒成本為80元/盒，市場零售價為100元/盒的自產餅乾用於廣告宣傳，會計上確認了800元的廣告宣傳費，但未做視同銷售處理。業界此前對於視同銷售是否會最終產生應納稅所得額存在兩種觀點：
- 觀點1認為企業應按照稅法規定確認視同銷售收入1,000元，視同銷售成本800元，企業應就“視同銷售利潤”調增應納稅所得額。
- 觀點2認為“視同銷售”應分解為兩步，先看成企業按公允價值銷售產品確認視同銷售收入及成本，然後按公允價值確認廣告宣傳費用。也就是說，該企業應確認視同銷售收入1,000元，視同銷售成本800元，並按照公允價值確認1,000元的廣告宣傳費（即在原來會計確認的800元費用上調增200元費用）。在不涉及廣告宣傳費扣除限額的情況下，視同銷售最終體現稅收中性，不產生額外的應納稅所得額。
我們很高興地看到，北京稅局操作指引也支持了觀點2。
對於企業所得稅年度申報表的填報，一向以來，視同銷售收入（本例中1000元）和視同銷售成本（本例中800元）分別通過《納稅調整項目明細表》（A105000）與《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》（A105010）填報。而2019年修訂版申報表的《納稅調整項目明細表》（A105000）填報說明中新增一條指引，也支持了上述觀點2：“企業將貨物、資產、勞務用於捐贈、廣告等用途時，進行視同銷售納稅調整後，對應支出的會計處理與稅收規定有差異需納稅調整的金額填報在第30行（十七）其他”。換言之，2019年修訂版以填表說明的形式對視同銷售的稅務處理予以明確，即：企業可以按照公允價值1000元確認廣告宣傳費，稅會差異的200元在表A105000第30行“（十七）其他”項目中進行調整。
但值得注意的是，如果企業的視同銷售行為是用於廣告宣傳、職工福利或公益性捐贈等用途，在填報的過程中可能會涉及超出扣除限額和允許結轉以後年度扣除的問題。針對此類情況，企業應如何填報尚不明確，舉例如下：
情形一：假設該企業的廣宣費支出未超過扣除限額。此處稅會差異應當通過填報《納稅調整項目明細表》（A105000）的視同銷售收入（調增應納稅所得額1,000）、視同銷售成本（調減應納稅所得額800）、第30行（十七）其他（調減應納稅所得額200）來進行納稅調整，最終調整結果為0。
情形二：假設該企業當年的廣宣費扣除限額為950元。由於《廣告費和業務宣傳費等跨年度納稅調整明細表》（A105060）中的廣宣費“本年支出”金額應按計入本年損益的金額800元填列，並不超過950元的扣除限額，因此該表中不涉及納稅調整。然而，因為視同銷售行為導致廣宣費支出總計超過了扣除限額，超出部分（1,000-950=50元）應作納稅調增，並結轉至以後年度扣除。針對此類情形，2019年修訂版申報表中並未明確應如何填寫並反映50元可結轉的金額。我們建議企業在彙算清繳前向主管稅務機關諮詢填寫方法。
增加永續債稅務處理的填報欄次
2019年，財政部和稅務總局聯合出臺了財政部、國家稅務總局公告[2019]64號（以下簡稱“64號公告”），對永續債的發行方和投資方的企業所得稅稅務處理進行了明確，並要求雙方對同一永續債產品採用一致的稅務處理。2019年修訂版申報表結合64號公告的最新規定，新增了對永續債的企業所得稅稅務處理填報方法：
- 若永續債發行方在會計上將永續債作為權益處理，並在稅務上選擇將其作為債務處理，其支付給投資方的利息支出雖然沒有體現在利潤表中，但仍可以稅前扣除。該稅會差異可在《納稅調整項目明細表》（A105000）第42行“（六）發行永續債利息支出”進行填報；
- 投資方收到永續債利息時，若發行方已經選擇將永續債在稅務上作為權益處理，則企業收到的永續債利息可以視同股息處理，適用居民企業之間的股息、紅利免徵企業所得稅政策，可在《免稅、減計收入及加計扣除優惠明細表》（A107010）與《符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益優惠明細表》（A107011）中進行填報。
- 此外，企業需留意北京稅局操作指引明確指出企業自行發行的永續債不能適用64號公告。
保險企業手續費及佣金支出填報進一步細化
過去，保險企業（“險企”）發生的手續費和佣金支出可在15%或10%的限額內扣除，超出部分不得結轉扣除。因此，僅需在《納稅調整項目明細表》（A105000）中第23行“（十一）佣金和手續費支出”中填列調整數即可。
《財政部、稅務總局關於保險企業手續費及佣金支出稅前扣除政策的公告》（財政部、稅務總局公告[2019]72號）放寬了對險企扣除限額的規定，自2019年1月1日起，將險企發生的與其經營活動有關的手續費及佣金支出准予扣除的限額比例增加為18%；對於超過扣除限額的部分，允許結轉以後年度扣除。
因此，2019年修訂版申報表在《廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整明細表》（A105060）中新增一列，要求險企單獨填列佣金和手續費支出、扣除限額、可結轉以後年度扣除額等明細。該變化將更有利於險企計算和管理其當年的佣金和手續費支出及其結轉情況。但與之相對的，由於A105060是發生即填報，而不是有調整才填報，此處修訂也可能會增加險企的填報工作量以及信息披露。除險企以外的其他企業發生的佣金和手續費支出，仍然應在《納稅調整項目明細表》（A105000）中第23行“（十一）佣金和手續費支出”進行填報。
北京稅局操作指引中
其他可能影響2019年彙算清繳的內容
費用扣除
- 僱主負擔員工的個人所得稅：北京稅局操作指引明確了企業負擔的員工個人所得稅，如果通過“應付職工薪酬”科目核算的，可以稅前扣除，否則不可稅前扣除。
- 股權激勵：北京稅局操作指引列舉了企業授予員工股票期權的兩個例子，明確了以下兩點：
- 上市公司授予員工股票期權，員工行權後，上市公司可按照《國家稅務總局關於我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號，“18號公告”）的規定，根據該股票實際行權時的公允價格與員工實際行權支付價格的差額和數量，計算稅前扣除金額，即使計算出來的扣除金額大於會計上確認的工資費用；
- 18號公告僅適用於上市公司本身的股權激勵計劃。對於境外上市母公司授予境內子公司員工的股權激勵並由子公司承擔相應成本的情況，北京稅局操作指引表示這屬於子公司向員工支付的非現金形式的勞動報酬，應作為企業發生的工資薪金支出，在行權時按照18號公告計算扣除金額。
- 贊助費：企業贊助第三方活動以展示企業形象，北京稅局操作指引明確若費用是為了宣傳企業形象，具有廣告性質，該贊助費可作為廣告費和業務宣傳費支出，按相關規定稅前扣除。
- 向境外支付費用由境內包稅的稅款扣除：企業向境外支付費用並承擔境內增值稅及預提企業所得稅等稅費（“代扣代繳稅費”）的情況下，這些稅費是否能稅前扣除取決於境外收款方開具的發票是否包含境內企業的代扣代繳稅費，即境內企業承擔的境外企業稅費實際為境內企業應向境外支付的成本。
稅收優惠
高新技術企業認定：根據北京稅局操作指引，境外委託方委託境內企業進行研發，境內企業發生的受託研發費用支出，若符合國科發火[2016]195號規定的研發活動的條件，可以計入判斷高新技術企業的研發費考核指標。鑑於委託方是境外企業，不存在申請中國高新技術企業的需求，北京稅局為了促進技術和資金留在境內，鼓勵境內企業承擔境外的研發項目，支持境外企業將研發中心設在境內，而作出這項利好境內企業的指引。其他省市的企業也可關注當地相關部門對這項考核指標是否持相似的觀點。
注意要點
此次2019年修訂版申報表主要是基於現行的申報表單和填報說明進行了微調，對納稅人來說，填報邏輯與過去相比並無較大變化。我們很高興地看到，企業在往年申報中一直存疑的視同銷售稅會差異如何調整等問題，在本次修訂中得到了明確。但修訂後的申報表依然存在一些需要後續進一步澄清的地方，值得我們持續關注。
北京稅局操作指引中涵蓋的問題和口徑對於北京市的企業在進行2019年彙算清繳時也提供了重要的指引。操作指引中包括一些重要複雜業務的處理口徑，例如視同銷售，股權激勵的稅前扣除等，均明確了更有利於納稅人的處理方法。企業應留意指引中是否有和本企業業務相關的問題，以採取更合理、更有利的稅務處理方法，同時需要關注相關風險。操作指引代表了北京稅局的觀點，但作為公開資料，我們相信對於其他省市的企業和當地稅局的溝通也有一定的參考作用。視同銷售、股權激勵、重組業務這類問題通常較為複雜，需要結合企業的交易模式和會計處理來分析，必要時可尋求相關專業人士協助企業分析業務模式、找出風險點和應對方案，並與稅務局溝通爭取最佳的稅務處理。
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