摘要：
一般而言，進口貨物的進口稅由關稅、增值稅和消費稅組成。其中，關稅和消費稅都是在進口環節一次徵收，不存在抵扣的問題，如果在進口環節偷逃關稅和消費稅，則會給國家造成相應的稅款損失。但增值稅不同，增值稅的稅款是從一個經營環節轉遞到下一個經營環節，最後由消費者承擔，在這個納稅鏈條中，如果哪個環節少繳了稅款，必然導致下一個環節多繳稅款。就進口貨物而言，進口環節少繳多少增值稅，在境內銷售環節必然要多繳相應的增值稅，最終並不會造成國家增值稅稅款損失。因此，筆者認為，對於走私普通貨物罪案件，進口環節少繳的增值稅是否計入偷逃稅款數額，不能一概而論，應區分案件情況予以認定。
一、增值稅的概念和計稅方法
1、增值稅的概念
增值稅是以單位和個人生產經營過程中取得的增值額為課稅對象徵收的一種稅。[1]所謂增值額是指企業在生產經營中新創造的那部分價值。比如，某企業購進原材料1000元，加工成產品後按2000元銷售，從原材料1000元到產品2000元，增加的1000元就是增值額。因此，該企業銷售2000元產品，應徵收增值稅的是這1000元增值額，而不是產品售價2000元。
2、增值稅的計稅方法
實踐中，由於每一個生產經營環節的增值額很難確定，所以，在徵收增值稅時並不直接以增值額作為計稅依據，而是以每一生產經營環節上發生的貨物或勞務的銷售額作為計稅依據，然後按照規定的稅率計算出貨物或勞務的銷項稅額，同時對於外購項目在上一環節已經繳納的稅款予以扣除，從而實現對每一生產經營環節新創造的增值額徵稅。增值稅的計算公式為：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。[2]稅收徵管中，稅務機關在增值稅的徵收上，採取的是憑外購項目在上一環節取得的發票進行扣稅的徵收方式。這樣，通過增值稅發票將買賣雙方連成一個有機扣稅鏈條，在這個鏈條中，如果哪一個環節少繳了稅款，必然導致下一個環節多繳稅款。因此，納稅人想降低自己的納稅額，就必須向上一個環節的賣方索要發票，作為己方銷貨時增值稅銷項稅的抵扣項,f否則自己就要承擔上一環節的稅款。增值稅的這種徵收方式使得買賣雙方形成利益制約關係，相互稽核，相互審計，從而可以避免或減少納稅人偷稅、漏稅的問題。
二、增值稅的計稅方法決定了進口環節少繳增值稅並不會造成國家增值稅稅款損失
根據《增值稅暫行條例》規定，從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上註明的增值稅額，可以從銷項稅額中抵扣。[3]可見，進口貨物在進口環節繳納的增值稅，並不是該進口貨物最終應納增值稅額，其實質等同於企業境內購進貨物取得的增值稅進項稅，可以抵扣企業的銷項稅。因此，如果進口貨物在進口環節少繳了增值稅，那麼，在境內銷售環節必然少抵扣相應的銷項稅額。換言之，進口環節少繳了多少增值稅，在境內銷售環節必然要多繳多少增值稅，並不會造成國家增值稅稅款損失。
【示例】A公司為一般納稅人，從境外進口一票貨物，實際成交價格為1000萬元，向海關申報成交價格為700萬元，低報價格300萬元。該票貨物進口關稅稅率為5%，增值稅稅率為16%，進口後境內不含稅正常銷售價格為1200萬元。那麼，A公司低報進口貨物成交價格的行為，是否會造成國家增值稅稅款損失？
1、低報價格和如實申報兩種情況下，該票貨物進口增值稅對比
以1000萬元成交價格如實向海關申報，進口環節增值稅=[進口貨物實際成交價格（1000）+關稅（1000×5%）]×增值稅稅率（16%）=168萬元。
以低報價格300萬元後的700萬元向海關申報，進口環節進口增值稅：[700+關稅（700×5%）]×增值稅稅率（16%）=117.6萬元。
低報價格情況下，進口環節少繳增值稅：168萬元-117.6萬元=50.4萬元。
2、低報價格和如實申報兩種情況下，該票貨物境內銷售應繳增值稅對比
境內銷售該票進口貨物增值稅銷項稅：1200×16%=192萬元。
低報價格時，境內銷售該票貨物應納增值稅額=192萬元（銷項稅）-117.6萬元（進項稅）=74.4萬元。
如實申報價格時，境內銷售該票貨物應納增值稅額=192萬元（銷項稅）-168萬元（進項稅）=24萬元。
低報價格情況下，境內銷售該票貨物多繳增值稅：74.4萬元-24萬元=50.4萬元。
上述計算可見，低報價格進口環節少繳的增值稅金額與境內銷售環節多繳的應納增值稅額相等。因此，A公司進口環節低報進口貨物價格300萬元的行為，只是延緩了納稅時間，最終並未影響該票進口貨物的應納增值稅稅額，沒有造成國家增值稅稅款損失。
按境內正常售價1200萬元銷售，低報進口貨物成交價格，不會造成國家增值稅稅款損失。那麼，如果低報進口貨物成交價格，同時降低進口貨物的境內銷售價格，低報價格少繳進口增值稅，又是否會造成國家增值稅稅款損失呢？
答案是否定的。我們還是通過計算來說明：
A公司以1000萬元成交價如實申報，進口貨物的成本價為：1000萬元（實際成交價格）+700萬元×5%（關稅）=1050萬元。低報價格300萬元後的700萬元向海關申報時，進口貨物的成本價為：1000萬元（實際成交價格）+700萬元×5%（關稅）=1035萬元。假設貨物進口後，A公司不掙錢，按低報價格進口貨物的成本價1035萬元在境內銷售進口貨物，銷售該票進口貨物的增值稅銷項稅為1035×16%=165.6萬元。
低報價格情況下，銷售該票貨物應納增值稅=165.6萬元（銷項稅）-117.6萬元進口增值稅（進項稅）=48萬元。
如實申報情況下，銷售該票貨物應納增值稅=165.6萬元（銷項稅）-168萬元進口增值稅（進項稅）=-2.4萬元。
通過上述計算，低報進口貨物成交價格，同時降低境內銷售價格時，銷售該票貨物時要繳納增值稅48萬元。而如實申報時，銷售該票進口貨物不僅不需要繳納增值稅，而且還有2.4萬元進口環節增值稅（進項稅）可以作為後期的留抵。二者相抵，低報價格情況下，在銷售環節同樣是要多繳增值稅50.4萬元（48萬元+2.4萬元=50.4萬元）。
顯然，低報進口貨物的成交價格，不論境內銷售時是按正常市場價銷售，還是低於正常市場價銷售，最終都不會造成國家增值稅稅款的損失。
以上是進口貨物用於銷售的情況下，低報進口貨物成交價格，不能造成國家增值稅稅款損失。那麼，如果企業進口的貨物不是用於出售而是自用，低報進口貨物成交價格，又是否會造成國家增值稅稅款損失呢？答案也是否定的。增值稅進項稅與取得購買商品的用途無關，只要取得的是增值稅專用發票，都可以作為進項稅抵扣。因此，進口貨物不論是用於銷售還是自用，進口環節環節繳納的增值稅都可以作為進項稅抵扣。所以，低報企業自用進口貨物的成交價格，同樣不會造成國家增值稅稅款損失。
那麼，是不是什麼情況下，低報進口貨物價格都不會造成國家增值稅稅款損失呢？
也不是。
根據《增值稅暫行條例》規定，小規模納稅人發生應稅銷售行為，實行按照銷售額和徵收率計算應納稅額的簡易辦法，並不得抵扣進項稅額。[4]由於稅法規定小規模納稅人取得的進項稅不得抵扣，其在進口環節低報價格少繳進口環節增值稅，則會造成國家增值稅稅款損失。另外，增值稅是流轉稅，其最終的負擔者是消費者。因此，對於自然人進口貨物少繳的增值稅稅款額，也應計入其走私行為偷逃應繳稅款總額。
綜上，對於一般納稅人的企業而言，低報進口貨物價格，根本偷不了增值稅，不會造成國家增值稅稅款損失，因此，其在進口環節少繳的增值稅額，不應計入偷逃稅款金額。除此之外，對於小規模納稅人企業和自然人低報進口貨物價格，由於會造成國家增值稅稅款損失，因此應計入偷逃稅款總額。
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