小郭說稅之六十九：如何界定偷稅行為的連續狀態和處罰時效？
《行政處罰法》第二十九條規定：“違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰。法律另有規定的除外。前款規定的期限，從違法行為發生之日起計算；違法行為有連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起計算。”國務院法制辦公室對湖北省人民政府法制辦公室《關於如何確認違法行為連續或繼續狀態的請示》的覆函（國法函［2005］442號）中提出：“《中華人民共和國行政處罰法》第二十九條中規定的違法行為的連續狀態，是指當事人基於同一個違法故意，連續實施數個獨立的行政違法行為，並觸犯同一個行政處罰規定的情形。”通過以上規定可知，連續和繼續狀態的行政違法行為，其處罰期從連續狀態終了之日起算。
《稅收徵管法》第八十六條規定：“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰。”對稅收違法行為的處罰期限作了特別規定。但如何認定稅收違法行為的連續狀態，從而正確適用處罰期的相關規定，值得探討。
案例1
2018年3月1日，稽查局對A公司涉稅情況進行檢查發現，2012年通過多列支出手段，少繳2011年屬期企業所得稅30萬；2013年通過少列收入手段，少繳2012年企業所得稅50萬。問：2012年多列2011年支出的偷稅行為，是否超過五年的處罰期？
首先要明確處罰期的起算點。一個偷稅行為，應該從其申報期截止的次日起算。因為在賬簿上單純的多列支出或少計收入，只是會計上的違法行為，要被評價為偷稅行為並不恰當。偷稅行為的定性，必然要求納稅人同時根據上述虛假記載向稅務機關作出不實申報。所以，本文認為，偷稅違法行為的處罰期起算點，為該行為所屬稅款屬期納稅申報期截止日的次日。具體到本案，如果不考慮行為的連續狀態，偷逃2011年屬期的企業所得稅稅款的行為，其處罰期應從2011年企業所得稅的屬期申報截止次日即2012年6月1日起算。
解決這個問題，最關鍵還在於確認2012年和2013年兩次偷稅行為，是否為連續狀態？
成立連續狀態，有兩個條件，一是主觀上有連續意圖，連續意圖指行為人在進行連續違法之第一個行為前，在主觀上，對於整體連續違法中之各個違法行為即具有認識，並決意實現後續之數個觸犯同一行政處罰規定的行為。二是客觀上違法行為連續實施。所謂連續實施，從當然解釋角度看，要求具有時空一致性。只可惜，關於時間限制的條件，是一個月，半年還是一年，目前沒有明確規定。
具體到本案中，沒有證據證明A公司有連續兩年實施偷稅行為的意圖，僅從主觀方面即可排除連續狀態的成立。從客觀上，2012年多列2011年支出的偷稅行為，超過五年處罰期，可不予處罰。
案例2
2018年3月1日，稽查局對A公司涉稅情況進行檢查發現，2012年作2011年企業所得稅彙算清繳時，通過多列支出手段，增加企業虧損100萬；2013年作2012年企業所得稅彙算清繳時，扭虧為盈，彌補2011虧損100萬之後，仍然繳納稅款30萬。2012年偷稅行為，實際造成2013年少繳稅款25萬。問：2012年多列2011年的支出的偷稅行為，是否超過五年的處罰期？
問題的關鍵在於，2012年多列2011年的支出的偷稅行為增加虧損額，並最終減少了2013年的應入庫稅款（2012年屬期）。虧損額結轉下年，是否為行為的連續？
從會計角度看，A公司的偷稅行為增加了2011年的虧損額，雖然未馬上實現少繳稅款，實質上卻是取得了虛假的遞延所得稅資產。資產的增加，和所得稅現金流出的減少沒有本質區別。A公司2012年對2011年企業所得稅作彙算清繳之後，其行為已經結束，其危害後果已經形成，即不當取得遞延所得稅資產。在下一年，用遞延所得稅資產抵頂所得稅稅金的現金流出，是偷稅行為終止後危害後果的轉化和延續，而不一應認為是行為的延續。因為虛列支出的行為，確定在彙算清繳之後即終止。
從當然解釋的角度看，如果2012年彙算清繳時的違法行為，即刻造成入庫稅款的減少，偷稅行為終止自無疑問。在這種情況下，在2018年3月1日，該行為已超過五年處罰期，稅務機關喪失處罰權；而現實情況是，沒有立刻造成少繳稅款，只是增加虧損額，其行為的危害嚴重性弱於上述假設情況，不應該獲得更長的處罰期。
綜上，2012年多列2011年支出增加虧損額的偷稅行為，導致虛擬虧損額結轉下年，並不是偷稅行為的連續。其處罰期應從2011年企業所得稅申報截止次日，即2012年6月1日起算。2012年偷稅行為超過了五年處罰期。
案例3
2018年3月1日，稽查局對A公司涉稅情況進行檢查發現，2011年，A公司偽造與某公司的借款合同，在隨後連續三年內虛列利息支出，造成2011年、2012年和2013年三年分別少繳企業所得稅30萬，20萬和40萬。該公司2012年對2011年企業所得稅彙算清繳時少繳2011年屬期稅款，是否超過五年的處罰期？
從主觀意圖上看，A公司憑藉虛假的借款合同，連續三年多列支出，有明顯的連續意圖；事實上看，多列利息支出並少繳稅款的行為有明顯的連續性。處罰期的起算點應從連續狀態結束時，即2013年企業所得稅彙算清繳期結束日次日（2014年6月1日）開始起算。2012年彙算清繳時少申報企業所得稅的行為，由於行為的連續，並沒有超過五年的處罰期。
雖然刑法也有連續犯罪的觀點，但令人糾結的問題在於，刑法關於連續犯的理論，是為了罪刑相適應的目標，避免數罪併罰，從而適用連續犯的理論，以一罪論處，以減輕刑事處罰。但在行政法領域，偷稅行為的處罰依據是偷稅數額的倍數。其處罰的嚴厲程度與是否並罰沒有關係。造成的情況是，刑法上的連續犯雖然承擔了更長的追訴期，但另一方面享受了刑罰的輕緩。
行政法上的行為犯也是這樣，比如虛開發票連續狀態的認定，可以實現處罰期長短和處罰輕重的平衡；但偷稅行為的連續犯，卻只承擔了更長的處罰期，處罰嚴厲程度並沒有緩解。解決這個法律適用困境的合理途徑是，將稅收違法行為的連續狀態作一個明確的時間段限定，比如一年之內。這也是連續狀態的應有之義——具有一定的時空一致性。但這個限制貌似只能由立法途徑來完成填加，一般的執法者和司法者斷然不敢憑空賦予納稅人豁免處罰的優待。
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